Czy w związku z istniejącą różnicą pomiędzy wartością rynkową przedmiotu aportu (udziałów) (...)

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu wniesienia do spółki cypryjskiej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o. z siedzibą w Polsce.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca posiada 20% udziałów w polskiej Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej ?S.? Sp. z o.o.). Pozostałe 80% udziałów w Spółce posiada 4 wspólników, każdy po 20% udziałów.

Wnioskodawca rozważa objęcie udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej (z siedzibą na Cyprze ? limited liability company), będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów. Powyższy aport będzie miał więc formę wymiany udziałów.

W zamian za posiadane przez Wnioskodawcę udziały, spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze, będąca odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wydałaby Wnioskodawcy 20% swoich udziałów. Udziały w spółce cypryjskiej objęte zostaną powyżej ich wartości nominalnej, a nadwyżka wartości rynkowej udziałów, będących przedmiotem aportu ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów, odniesiona będzie na kapitał zapasowy spółki cypryjskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z istniejącą różnicą pomiędzy wartością rynkową przedmiotu aportu (udziałów) a wartością nominalną obejmowanych udziałów w spółce cypryjskiej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej może, na podstawie art. 19 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określić przychód udziałowca Spółki obejmującego udziały w wysokości innej aniżeli ich wartość nominalna, zważywszy, że ww. różnica zostanie przekazana jako agio na kapitał zapasowy spółki cypryjskiej...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki wkładu niepieniężnego w postaci udziałów, który spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego spółki cypryjskiej poprzez zwiększenie wartości nominalnej istniejących już udziałów spółki cypryjskiej lub emisję nowych udziałów spółki cypryjskiej, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie u Wnioskodawcy przychód w wysokości odpowiednio wartości zwiększenia wartości nominalnej istniejących udziałów spółki cypryjskiej posiadanych przez Wnioskodawcę lub wartości nominalnej nowych udziałów wydanych Wnioskodawcy przez Spółkę w zamian za aport (w postaci udziałów).

W opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ?za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny?. Wskazany przepis ma charakter całkowicie jednoznaczny i nie pozostawia wątpliwości, że bez względu na wartość wnoszonego wkładu niepieniężnego, przychodem z kapitałów pieniężnych pozostanie wyłącznie wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za aport. Tym samym zarówno wartość przedmiotu aportu, jak też fakt wniesienia nadwyżki wartości aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów na kapitał zapasowy Spółki zagranicznej (agio) nie może wpłynąć na wysokość przychodu do opodatkowania z takiej transakcji.

Odnosząc się do kwestii wpływu nadwyżki wartości aportu w postaci udziałów nad wartość nominalną udziałów obejmowanych w Spółce cypryjskiej należy stwierdzić, że art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się odpowiednio na podstawie art. 17 ust. 2 niniejszej ustawy. Z przepisu art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ?przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19?. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi z kolei, że ?przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (...)?.

A zatem art. 19 ustawy nadaje uprawnienie organowi do dokonania oszacowania wartości wkładu, jeżeli wartość wyrażona w umowie spółki (wartość nominalna) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu aportu bez uzasadnionej przyczyny.

Jednakże, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadniona przyczyna dla występującej różnicy opisanej powyżej. Uzasadnioną przyczyną jest fakt, iż zgodnie z decyzją wspólników wyrażoną w umowie Spółki cypryjskiej, nadwyżka przeznaczona zostaje na kapitał zapasowy (agio).

Mając na uwadze fakt, iż Spółka cypryjska stanowi odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, należy się analogicznie odnieść do regulacji polskiego Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 154 ust. 3 Kodeksu spółek handlowych, udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Z kolei, gdy udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego (agio). Zgodnie z komentarzem Andrzeja Kidyby do art. 154 Kodeksu spółek handlowych, agio to nadwyżka powyżej wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki i wówczas otrzymujemy udziały o wartości nominalnej, ale nadwyżka powiększa nam kapitał zapasowy spółki. Nie powiększa ona kapitału zakładowego. Powody tworzenia kapitału zapasowego mogą być różne, jednakże mają na celu dokapitalizowanie spółki. Objęcie udziałów po cenie wyższej od wartości nominalnej może być następstwem uzgodnień między wspólnikami, aby na przykład poprzez zwiększenie kapitału spółki zwiększyć jej potencjał gospodarczy, etc. (A. Kidyba, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, op. cit., s. 170).

Objęcie udziałów jest oświadczeniem woli wspólnika, co do realizacji wspólnego celu udziałowców. Pokrycie udziałów jest natomiast wykonaniem obowiązku, jaki wiąże się ze złożonym oświadczeniem woli. A zatem, celem obejmowania udziałów spółki powyżej ich ceny nominalnej przez udziałowców, jest wynikiem chęci realizacji zobowiązania do osiągania wspólnego celu gospodarczego. Tak więc, występująca w tym przypadku różnica w cenie nominalnej udziałów i wartości rynkowej udziałów zawiera ściśle określone pobudki, określone w umowie spółki przez wspólników.

Podsumowując, biorąc pod uwagę fakt, iż w opisanym stanie faktycznym nadwyżka wartości rynkowej udziałów nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w spółce cypryjskiej, zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki cypryjskiej, nie znajdzie tutaj zastosowania przepis art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przesłanką dla oszacowania przychodu przez organ podatkowy jest brak uzasadnionej przyczyny dla występującej różnicy. A zatem nie można tutaj mówić o braku uzasadnionej przyczyny w rozumieniu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym przychód powinien zostać wykazany zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów w spółce cypryjskiej, które zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny. Wystąpienie agio stanowi uzasadnioną przyczynę dla różnicy pomiędzy wartością aportu, a wartością nominalną obejmowanych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki albo
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca posiada 20% udziałów w ?S.? Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca planuje objęcie udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z o.o., w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów, jakie posiada w ?S.? Sp. z o.o. Spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze wyda Wnioskodawcy 20% swoich udziałów. Udziały w spółce cypryjskiej objęte zostaną powyżej ich wartości nominalnej, a nadwyżka wartości rynkowej udziałów, będących przedmiotem aportu ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów, odniesiona będzie na kapitał zapasowy spółki cypryjskiej.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca, posiadający miejsce zamieszkania w Polsce, zamierza wnieść posiadane udziały w ?S.

? Sp. z o.o. z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

W sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 ww. Umowy zatytułowany ?Zyski z przeniesienia własności majątku?, z treści którego wynika, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konsekwencji osiągnięty przychód w wysokości odpowiednio wartości nominalnej nowych udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce i należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do treści art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ? osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest ich wartość nominalna. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Organ podatkowy zauważa, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia cytowany art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo ?odpowiednio? oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów, jednakże art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1. Wobec tego należało uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do wystąpienia ?uzasadnionej przyczyny?, o której mowa w cytowanym art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, stwierdzić należy, że przy wniesieniu do spółki cypryjskiej, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, aportu w postaci posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie nominalna wartość objętych udziałów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.