Czy do opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości (budynku mieszkalnego) dokonanej po upływie (...)

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 17 czerwca 2008 roku Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli nieruchomość zabudowaną wielorodzinnym budynkiem mieszkalno-użytkowym pięciokondygnacyjnym, z podpiwniczeniem. Budynek jest zabytkową kamienicą z XIX wieku wpisaną do rejestru zabytków i objętą ochroną konserwatorską. W skład tej nieruchomości oprócz budynku kamienicy wchodzi utwardzony plac (wewnętrzne podwórko) zamknięty bramą, wykorzystywany przez lokatorów i najemców lokali m.in. jako miejsca parkingowe. W budynku kamienicy znajdują się lokale mieszkalne wykorzystywane (wynajmowane) na cele mieszkalne (dalej: ?lokale mieszkalne?) jak i kilka lokali użytkowych wynajmowanych na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą najemców np. biura kancelarii prawnych, lokal gastronomiczny (dalej: ?lokale użytkowe?). W momencie zakupu nieruchomości przez Wnioskodawcę część lokali znajdujących się w opisanej wyżej kamienicy, zajmowana była przez lokatorów na podstawie decyzji administracyjnych o przydziale, a część przez lokatorów i najemców na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. umów najmu lokalu zawartych z poprzednim właścicielem kamienicy.

Zakup przedmiotowej nieruchomości nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: ?podatek VAT?), gdyż nieruchomość ta została nabyta od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej i wchodziła w skład jej majątku osobistego (prywatnego). Poprzedni właściciel kamienicy nabył ją w latach 70-tych XX wieku w drodze dziedziczenia (spadku).

Nieruchomość nie została przez Wnioskodawcę zakupiona w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale do tzw. majątku osobistego (prywatnego) w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej z żoną ? za środki pochodzące z majątku wspólnego. Wobec powyższego, Wnioskodawca nie był uprawniony i nie korzystał z odliczenia od podatku VAT należnego, podatku VAT naliczonego przy zakupie tej nieruchomości. Od czerwca 2008 roku Wnioskodawca wraz z małżonką wynajmowali większość lokali użytkowych i mieszkalnych w przedmiotowym budynku w ramach tzw. najmu prywatnego (nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). Zawierane umowy miały zazwyczaj długotrwały charakter. Zgodnie z treścią zawartych umów najmu, najemcy lokali ? zwłaszcza lokali użytkowych mieli prawo do wykorzystania utwardzonego podwórka kamienicy m.in. jako miejsca parkingowego. Od połowy 2011 r. część lokali w kamienicy przestała być wynajmowana i użytkowana przez Wnioskodawcę z uwagi na zły stan techniczny lub też była zajmowana przez lokatorów wyłącznie na podstawie decyzji administracyjnych o przydziale lokalu mieszkalnego. Z uwagi na trwające prace budowlane od września 2012 roku do chwili obecnej w kamienicy wynajmowane są tylko nieliczne lokale mieszkalne.

Wynajem lokali w kamienicy podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT w ten sposób, że: wynajem lokali użytkowych był opodatkowany 23% stawką podatku VAT, (a wcześniej 22%), natomiast wynajem lokali mieszkalnych korzystał ze zwolnienia z podatku VAT. Na podstawie oświadczenia o wyborze opodatkowania całości przychodów z najmu przez jednego z małżonków złożonego do urzędu skarbowego, przychody uzyskiwane z najmu były rozliczane dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku VAT wyłącznie przez małżonkę Wnioskodawcy. W związku z tym Wnioskodawca i jego żona od 1 lipca 2008 r. prowadzili rejestr (ewidencję) przychodów i kosztów związanych z najmem prywatnym, w której uwzględniane były odpisy amortyzacyjne.

W dniu 12 marca 2012 r. Wnioskodawca wraz z małżonką oddali nieruchomość do bezpłatnego używania na okres roku nowo utworzonej spółce cywilnej, w której byli jedynymi wspólnikami. Spółka cywilna miała wyłącznie prawo do używania nieruchomości bez prawa do pobierania z niej pożytków np. w postaci dochodów z najmu lokali. Dochody z tego najmu w roku 2012 i 2013 dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług rozliczane były przez małżonkę Wnioskodawcy. Nieruchomość nie została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki cywilnej. W dniu 24 października 2012 r. spółka cywilna została rozwiązana.

Wnioskodawca w latach 2010?2012 prowadził wyłącznie bieżące remonty i inne działania związane z utrzymaniem kamienicy w dobrym stanie technicznym, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. Były to m.in. remont pionu wodno-kanalizacyjnego kamienicy w roku 2010 i 2011, okresowa kontrola obiektów, utrzymanie domeny, sprawdzenie stanu technicznego przewodów kominowych, usuwanie awarii i wymiana pękniętej rury wodnej w piwnicy, przegląd szczelności gazowej, zakup środków czystości, sprzątanie itp. w roku 2012. Natomiast w 2013 r. rozpoczęły się i trwają nadal roboty budowlane na podstawie pozwolenia na prowadzenie prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków. Prace są prowadzone zgodnie z projektem budowlanym zakładającym przebudowę, rozbudowę i nadbudowę budynku wraz ze zmianą sposobu użytkowania budynku ? z budynku mieszkalnego wielorodzinnego na budynek biurowy z funkcją usługową, zatwierdzonym decyzją Prezydenta Miasta. Dotychczas zostały wykonane czynności przygotowawcze do wykonywania prac we wnętrzach budynku kamienicy polegające m.in. na wyburzeniu ścian, skuciu starych tynków, położeniu nowych stropów.

Łącznie poniesione do tej pory wydatki na remont nieruchomości wyniosły 170.000 zł netto i stanowiły mniej niż 30% jej wartości początkowej.

Budynek kamienicy ma status budynku mieszkalnego wielorodzinnego i został sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) pod numerem 112, gdyż przeważającą większość stanowią w nim lokale mieszkalne wykorzystywane na cele mieszkaniowe. Po zakończeniu prac remontowych Wnioskodawca planował zmianę statusu na budynek biurowy z funkcją usługową.

Z uwagi na trudności finansowe związane z pozyskaniem dalszych środków na remont budynku Wnioskodawca wraz z żoną rozważają sprzedaż nieruchomości spółce z o.o. w roku 2014 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (oznaczone we wniosku nr 3).

Czy do opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości (budynku mieszkalnego) dokonanej po upływie 5 lat, licząc od roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, zastosowanie będą miały przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, do przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż sprzedaż nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu nie jest odpłatne zbycie (w tym sprzedaż) nieruchomości po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie sprzedaż ww. nieruchomości zostanie dokonana po 31 grudnia 2013 r., a więc po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego od jej nabycia (nabycie 17 czerwca 2008 r.). Ponadto sprzedaż nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby sprzedaż nieruchomości zakwalifikować do tego źródła przychodów, musi być spełniona, co najmniej jedna z przesłanek:

• zbywana nieruchomość stanowi towar handlowy, tj. sprzedaż następuje w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na obrocie (handlu) nieruchomościami przez przedsiębiorcę zajmującego się tym obrotem i, lub
• zbywana nieruchomość należy do składników majątku wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. składników ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub została wycofana z tej ewidencji przed upływem 6 lat poprzedzających dzień sprzedaży (art. 10 ust. 3).

Podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 21 lutego 2012 r. (sygn. akt. II FSK 1543/10) ?Odpłatne zbycie nieruchomości stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów, chyba że zbycie to następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zbycie tych składników majątku w wykonaniu działalności gospodarczej następuje w sytuacji, gdy podatnik prowadzi działalność polegającą na obrocie nieruchomościami czy prawami określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. gdy stanowią one towar handlowy.

Podobnie, przychodem z tejże działalności, jak wynika z gramatycznej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zbycie środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej jednakże pod warunkiem, że środek trwały został ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych?.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

• prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z przepisu tego wynika, że z przychodami zaliczanymi do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza mamy do czynienia wówczas, gdy: podatnik wykonuje w sposób zorganizowany i ciągły czynności o charakterze zarobkowym, nie zakwalifikowane do żadnego z innych wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych źródeł przychodów oraz dokona wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, której przedmiotem będą te czynności.

Podobnie wskazują A. Bartosiewicz i R. Kubacki w Komentarzu do art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ?Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych, wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a osiągnięcie przychodu jest wynikiem działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, wówczas przychód ten będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej?.

Budynek kamienicy nie został nabyty przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale w ramach majątku prywatnego. Wnioskodawca ani jego małżonka nie prowadzą obecnie wpisanej do ewidencji działalności polegającej na handlu nieruchomościami w formie pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym także jako wspólnicy spółki osobowej. Uznanie najmu lokali w tej nieruchomości za działalność gospodarczą w podatku od towarów i usług oraz ewentualne opodatkowanie tym podatkiem transakcji sprzedaży nieruchomości, nie przesądza o uznaniu tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Definicja działalności gospodarczej na gruncie podatku od towarów i usług różni się znacząco od definicji zawartej w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają wymóg wykonywania czynności stanowiących działalność gospodarczą w sposób zorganizowany i ciągły. Sformułowanie ?ciągłe? oznacza czynności ?trwające stale? albo ?powtarzające się stale?. Jak stwierdził WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 391/11), w przytoczonej definicji: ?Ustawodawcy chodzi o wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym?. Działalność gospodarcza nie może zatem polegać na jednorazowej wyprzedaży własnego majątku, posiadanego przez długi czas.

Sprzedaż budynku przez Wnioskodawcę będzie miała charakter incydentalny i sporadyczny - zawarta zostanie tylko jedna transakcja sprzedaży, która jest spowodowana problemami z uzyskaniem środków na dalsze finansowanie remontu. Nie można więc tej sprzedaży przypisać cech ciągłości.

Z kolei działanie w sposób ?zorganizowany?, oznacza podejmowanie szeregu zorganizowanych i óżnorodnych czynności zmierzających do sprzedaży składników majątku np. poszukiwanie nabywców, reklamę, działania mające zwiększyć atrakcyjność sprzedawanego towaru handlowego itd.

Wnioskodawca na przestrzeni lat dokonał szeregu czynności, które miały umożliwić dalsze korzystanie z budynku kamienicy, w tym kontynuację jego wynajmu (w szczególności bieżące remonty, urządzeń sanitarnych i instalacji wodno-kanalizacyjnej) i nie stanowiły przygotowań do planowanej sprzedaży. Działania Wnioskodawcy wskazują na zamiar by źródłem przychodu Wnioskodawcy był wynajem nieruchomości w ramach tzw. najmu prywatnego, a nie obrót nieruchomościami. Decyzja o sprzedaży nie była zaplanowana i do jej podjęcia Wnioskodawca i jego żona zostali zmuszeni okolicznościami. Potwierdzają to m.in. obecny stan budynku kamienicy. Obecnie nieruchomość jest w trakcie generalnego remontu, który nie zostanie zakończony przed planowaną sprzedażą i w związku z tym prawie cały budynek jest wyłączony z jakiegokolwiek używania. Sprzedaż kamienicy w takim stanie, tj. w trakcie niedokończonego remontu, nie zwiększa jej atrakcyjności wobec nabywcy. Wnioskodawca nie poczynił żadnych działań zmierzających do znalezienia nabywcy nieruchomości.

Najnowsze orzeczenia sądów administracyjnych uznają za działalność gospodarczą, zbycie kilku nieruchomości np. działek gruntu wcześniej wyodrębnionych z jednego gruntu rolnego i przekwalifikowanego na grunt pod zabudowę mieszkaniową m.in. wyrok NSA z 11 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 344/11), z 16 kwietnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 28/08). O takich działaniach można by mówić np. w sytuacji, gdy Wnioskodawca zamierzałby dokonać sprzedaży kilku lokali użytkowych lub/i mieszkalnych w budynku kamienicy i wcześniej podjął działania przygotowawcze zmierzające do tej sprzedaży np. przeprowadził akcję reklamową i marketingową, wyodrębnił samodzielną własność tych lokali, podzielił lokale na mniejsze lub scalił etc.

Nie ma zatem żadnych podstaw do przyjęcia, że sprzedaż nieruchomości zostanie dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Przychód ze sprzedaży budynku kamienicy wraz z gruntem nie będzie również przychodem z działalności gospodarczej na gruncie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana na potrzeby związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Z przytoczonego wcześniej art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychody z najmu dla celów podatkowych mogą być traktowane jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co do zasady, wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodu z najmu, ustawodawca pozostawił osobie wynajmującej rzecz. W opisanym stanie faktycznym, sprzedawany budynek (kamienica) wraz z gruntem pozostaje składnikiem majątku osobistego i był dotychczas wykorzystywany na cele wynajmu znajdujących się tam lokali mieszkalnych i użytkowych w ramach najmu prywatnego i był uznawany za działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. Na zmianę statusu i sposobu wykorzystywania nieruchomości nie miało wpływu oddanie budynku do bezpłatnego używania spółce cywilnej, której Wnioskodawca wraz z małżonką byli jedynymi wspólnikami, gdyż budynek pozostawał ich własnością. Dochody z najmu dla celów podatku dochodowego i podatku od towarów i usług nadal były rozliczane, jak do tej pory w ramach najmu prywatnego przez żonę Wnioskodawcy.

Ponadto treść przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera dwie przesłanki uznania przychodu ze sprzedaży składnika majątku za przychód z działalności gospodarczej: sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza), który został ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga) ? wyrok NSA z 8 sierpnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1545/10).

Przepisy podatkowe nie przewidują obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku najmu prywatnego rozliczanego na zasadach ogólnych (wg skali podatkowej), a jedynie nakładają na podatnika obowiązek prowadzenia rejestru przychodów i kosztów związanych z tym najmem, bez określenia sposobu ich rejestrowania. Obowiązek prowadzenia ewidencji dotyczy tylko podatników prowadzących księgi rachunkowe albo podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Podatnicy uzyskujący przychody z najmu prywatnego nie są zobowiązani do prowadzenia żadnej z tych ewidencji księgowych. Właściciel wynajmowanej nieruchomości może zaliczać do kosztów najmu odpisy amortyzacyjne od nieruchomości, nawet wówczas, gdy nie prowadzi on ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, co potwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 975/09). Sąd uznał, że art. 22n ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówiący o ewidencji środków trwałych dotyczy tylko podatników obowiązanych do prowadzenia ksiąg rachunkowych lub księgi przychodów i rozchodów. Nie muszą zakładać ich osoby osiągające przychody z najmu poza działalnością gospodarczą. Mogą one więc zaliczać odpisy amortyzacyjne od wynajmowanych lokali do kosztów, nawet gdy nie prowadzą ewidencji środków trwałych. Cyt: ?Skoro przepisy art. 22 oraz art. 22a-22o i art. 23 u.p.d.o.f. nie wprowadzają dla podatników osiągających przychody z najmu obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów (art. 22n ust. 1-2), to znaczy, że racjonalny ustawodawca nie przewidział dla podatników osiągających przychody z tego źródła ograniczeń przewidzianych w art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f., dotyczących zaliczania odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych. Wykładnia przepisów art. 22n u.p.d.o.f. (w szczególności ust. 1-2 i ust. 6) prowadzi do wniosku, że w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (ust. 6), ale ograniczenie to znajduje zastosowanie tylko do tych podatników, którzy obowiązani są prowadzić księgi rachunkowe lub podatkową księgę przychodów rozchodów (ust. 1-2)?.

Wnioskodawca uwzględniał odpisy amortyzacyjne w wybranym sposobie rejestrowania wpływów i kosztów podatkowych związanych z najmem prywatnym nieruchomości bez prowadzenia ewidencji środków trwałych, gdyż nie miał takiego obowiązku.

Z kolei spółka cywilna nie mogła ująć nieruchomości w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdyż stosownie do treści art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak było podstaw do wprowadzenia do tej ewidencji budynku oddanego wyłącznie do nieodpłatnego używania na okres nieprzekraczający roku. Nie są zatem spełnione warunki, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, tj. przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia budynków mieszkalnych wykorzystywanych na potrzeby z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia ?budynki mieszkaniowe?. Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa (50%) całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, wówczas budynek klasyfikowany jest jako niemieszkalny. Obecnie budynek kamienicy ma status budynku mieszkalnego wielorodzinnego (sklasyfikowany jako 112 w PKOB). Przeważającą część budynku (ponad 50% powierzchni) stanowią lokale mieszkalne wykorzystywane (wynajmowane) dla celów mieszkaniowych, tylko kilka lokali w budynku ma charakter lokali użytkowych i były wynajmowane na cele usługowo-biurowe. Wnioskodawca planował dopiero zmianę przeznaczenia budynku na budynek biurowy z funkcją usługową na parterze, po zakończeniu generalnego remontu. Dlatego nawet jeżeli sprzedawana nieruchomość byłaby wykorzystywana na potrzeby związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, co nie miało miejsca, na podstawie art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z jej sprzedaży nie będą stanowiły przychodów z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, co znajduje potwierdzenie w treści art. 10 ust. 3 tej ustawy.

Stanowisko takie potwierdzają najnowsze orzeczenia NSA: wyrok z dnia 8 sierpnia 2012 r. (sygn. akt. II FSK 1545/10), z dnia 10 lutego 2010 r. (sygn. akt. II FSK 1507/08), z dnia 22 kwietnia 2010 r. (sygn. akt. II FSK 2196/08) oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 listopada 2009 r. (sygn. akt. I SA/Łd 568/09) a także interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 sierpnia 2012 r. (sygn. ITPB1/415-566a/12/WM).

Z uwagi na powyższe uwarunkowania, do opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej budynek mieszkalny wraz z gruntem zastosowanie będą miały przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) ? przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy ? przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec tego przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części, oraz udziału w nieruchomości nie podlega, w świetle ww. przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

• odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej,
• zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Za działalność gospodarczą ? zgodnie z treścią art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? rozumie się działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

• prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

• ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że:

1. nieruchomość (kamienica) została zakupiona przez Wnioskodawcę i jego małżonkę do tzw. majątku osobistego (prywatnego) w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej ? za środki pochodzące z majątku wspólnego;
2. lokale użytkowe i mieszkalne wynajmowane były w ramach tzw. najmu prywatnego (nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), umowy najmu miały charakter długotrwały, część lokali zajmowana była na podstawie decyzji administracyjnych;
3. Wnioskodawca wraz z małżonką prowadzili rejestr (ewidencję) przychodów i kosztów związanych z najmem prywatnym, w której uwzględniane były odpisy amortyzacyjne,
4. kamienica nie została wniesiona do spółki cywilnej a jedynie oddana jej do bezpłatnego używania;
5. nieruchomość nie została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki cywilnej.

Na tej podstawie uznać należy, że nieruchomość ? o której mowa we wniosku ? nie stanowiła składnika majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Ponadto z wniosku nie wynika, by sprzedaż kamienicy miała nastąpić w ramach działalności handlowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły. Treść wniosku przemawia więc za tym, że sprzedaż ta nie nastąpi w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Przychód uzyskany ze sprzedaży nabytej w 2008 r. kamienicy przez Wnioskodawcę i jego małżonkę nie będzie wobec tego stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przychód ten należy oceniać w kontekście przesłanek wskazanych w cytowanym uprzednio art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Planowana sprzedaż nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, w związku z tym zbycie to nie będzie stanowiło źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że kwota otrzymana z tytułu sprzedaży tej nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto wskazać należy, że skoro przyjęto, że w opisanej sytuacji przychodu ze sprzedaży kamienicy nie można zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pozarolnicza działalność gospodarcza), to wskazany przez Wnioskodawcę art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Podkreślenia wymaga jednak, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku ? nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę pozwalającą na jednoznaczne zakwalifikowanie opisanej nieruchomości jako mieszkalnej.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 ? 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.