Czy obowiązek Wnioskodawcy jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z (...)

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wykonywania obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza nabyć od swego wspólnika - osoby fizycznej będącej polskim rezydentem podatkowym - własne udziały w celu ich umorzenia. Umorzenie udziałów będzie miało charakter umorzenia dobrowolnego i nastąpi ?z czystego zysku' (bez obniżenia kapitału zakładowego). Zbycie przez wspólnika udziałów na rzecz spółki (Wnioskodawcy) nastąpi za wynagrodzeniem. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy spółką a wspólnikiem oraz uchwałą w sprawie umorzenia udziałów, płatność wynagrodzenia na rzecz wspólnika nastąpi w ratach, płatnych systematycznie w okresie trzech kolejnych lat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy obowiązek Wnioskodawcy jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzenia wypłaconego wspólnikowi za odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki (Wnioskodawcy) w celu umorzenia powstanie w momencie dokonywania przez spółkę wypłat poszczególnych rat wynagrodzenia...

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek poboru przez Wnioskodawcę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych powstanie w chwili dokonywania na rzecz wspólnika płatności poszczególnych rat wynagrodzenia, a nie w momencie umorzenia udziałów. Dochód z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia będzie stanowił dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który w świetle art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest rozpoznawany na zasadzie kasowej, tj. w chwili jego uzyskania przez podatnika. Powyższe stanowisko wynika z brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Skoro przytoczony przepis mówi o dochodach (przychodach) faktycznie uzyskanych (a nie przychodach należnych) to konsekwentnie należałoby przyjąć, że przychód z ww. tytułu powinien zostać rozpoznany dopiero w chwili jego otrzymania przez podatnika, względnie pozostawienia go do dyspozycji podatnika. Art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy (który odnosi się konkretnie do dochodu z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia, klasyfikując tego rodzaju dochody jako jedną z form dochodów z udziału w zyskach, osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy), wyłącza w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy dotyczący innych form zbycia udziałów (poza ich zbyciem na rzecz spółki w celu umorzenia). Przychody z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia stanowią odrębną kategorię przychodów aniżeli przychody z odpłatnego zbycia udziałów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 18 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1819/07 (wydanym na tle art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z uwagi na istniejącą analogię pomiędzy brzmieniem art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu doprecyzowania, co należy rozumieć pod pojęciem ?dochodu faktycznie uzyskanego?, o którym mowa w art. 24 ust. 5 ustawy warto sięgnąć do poglądów doktryny, a także orzecznictwa ukształtowanych na gruncie tego drugiego przepisu.

Zgodnie ze stanowiskiem komentatorów, ?dochód faktycznie uzyskany' oznacza, zgodnie ze stanowiącą punkt wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, wykładnią gramatyczną (językową), dochód, który faktycznie - ?zgodnie z faktami - w istocie, rzeczywistości, niewątpliwie, naprawdę' został otrzymany (uzyskać - ?otrzymać, osiągnąć, zdobyć). Chodzi zatem o dochód, który faktycznie został otrzymany, a nie dochód przyszły, którego otrzymanie zależne jest od spełnienia bliżej nieokreślonych warunków. Dochodem faktycznie uzyskanym jest zatem dochód, którym wspólnik może sam rozporządzać, a więc rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do jego dyspozycji, niezależnie od sposobu zadysponowania tym zyskiem przez podatnika (por. L. Błystak, komentarz do art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki; ?Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007', Oficyna Wydawnicza ?Unimex', Wrocław 2007, str. 187). Przez pojęcie 'otrzymane' - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast 'postawionymi do dyspozycji' są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa, tj. ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki; Komentarz do art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176), A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2009). W niniejszej sprawie płatność wynagrodzenia na rzecz wspólnika z tytułu zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia nastąpi w ratach, płatnych systematycznie w okresie trzech kolejnych lat, przy czym terminy płatności poszczególnych rat wynikać będą z umowy zbycia udziałów oraz z uchwały w sprawie umorzenia udziałów. Zdaniem Wnioskodawcy w tej sytuacji dochody ze zbycia udziałów zostaną faktycznie uzyskane przez wspólnika dopiero w momencie wypłaty na jego rzecz poszczególnych rat wynagrodzenia, albowiem dopiero wówczas środki pieniężne z tego tytułu zostaną przekazane/postawione do dyspozycji wspólnika.

Co więcej, przed upływem terminu płatności poszczególnych rat wynagrodzenia wspólnik nie będzie w ogóle mógł zasadnie żądać zapłaty kwot z tego tytułu, a zatem trudno byłoby tu nawet mówić o powstaniu po jego stronie przychodów należnych czy o dochodach pozostawionych do dyspozycji wspólnika (byłego wspólnika).

W świetle art. 41 ust. 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, Wnioskodawca jako płatnik, zobowiązany będzie pobierać 19% zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanych lub stawianych do dyspozycji wspólnika dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Obowiązek poboru podatku powstanie zatem w chwili dokonywania przez Wnioskodawcę wypłat poszczególnych rat wynagrodzenia (z chwilą wypłaty środków pieniężnych dojdzie bowiem do ich postawienia do dyspozycji wspólnika).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 przytoczonej ustawy, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy). Z kolei dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów.

Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że planowane zbycie przez wspólnika udziałów w spółce kapitałowej (Wnioskodawcy) w celu ich umorzenia skutkować będzie osiągnięciem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Ww. przepis art. 24 ust. 5d ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy, stanowiącym zarazem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania go o koszty uzyskania.

W świetle powyższego dochód z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o. celem ich umorzenia stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad kosztami jego uzyskania.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, przy czym w myśl ust. 7 dochodów (przychodów) tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1 (t. j. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) ? na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 1a ustawy w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru.

Jeśli zatem, jak wskazano we wniosku ? wynagrodzenie za umorzone udziały wypłacane będzie w ratach, płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek z tytułu wypłaty poszczególnej raty wynagrodzenia. Obowiązek poboru zryczałtowanego podatku powstanie w dniu, w którym wynagrodzenie zostanie wypłacone lub postawione do dyspozycji.

Jednakże w opisanym zdarzeniu przyszłym spółka z o.o., jako płatnik, powinna wypłacać wspólnikowi raty bez pomniejszania ich o zryczałtowany podatek dochodowy do momentu, gdy łączna wartość wypłaconych rat nie będzie przekraczać wielkości kosztu uzyskania przychodów. Dopiero od momentu, gdy łączna suma przekazanych wspólnikowi kwot za zbywane udziały przekroczy ww. koszt, powstanie dochód, zaś spółka będzie zobowiązana pobierać zryczałtowany podatek z tytułu wypłaty każdej kolejnej raty wynagrodzenia.

Powyższe wynika z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 (a zatem w zakresie nie mającym znaczenia dla rozpatrywanego zdarzenia przyszłego), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Reasumując, w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o. celem ich umorzenia, dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym jako nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością (kosztami) ustaloną w sposób określony w art. 24 ust. 5d ustawy. Niemniej jednak w przypadku wypłaty w ratach wynagrodzenia z tytułu umorzonych udziałów obowiązek pobierania przez Wnioskodawcę (płatnika) zryczałtowanego podatku powstanie z momentem, gdy łączna suma przekazanych wspólnikowi kwot za zbywane udziały przekroczy koszt uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (podatników).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 ? 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.