Czy na mocy art. 24 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy wniesieniu całego (...)

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków wniesienia aportu do spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - osoba fizyczna - prowadząca działalność gospodarczą utworzyła spółkę cywilną ze swoim małżonkiem. Do nowo utworzonej spółki zamierza wnieść całe swoje przedsiębiorstwo. Dla celów podatku dochodowego zdarzenia gospodarcze w przedsiębiorstwie ewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku Nr 2).

Czy na mocy art. 24 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy wniesieniu całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki cywilnej:

1. należy zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej,
2. należy przeprowadzić remanent likwidacyjny,
3. nie należy ustalać dochodu z likwidacji, bo osoba fizyczna wniesie całe przedsiębiorstwo do spółki cywilnej...

Pani zdaniem, na mocy art. 24 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy wniesieniu całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki cywilnej:

1. należy zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej,
2. nie należy przeprowadzać remanentu likwidacyjnego,
3. nie należy ustalać dochodu z likwidacji, bo osoba fizyczna wniesie całe przedsiębiorstwo do spółki cywilnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie ? oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 55¹ ww. Kodeksu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5. koncesje, licencje i zezwolenia,
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8. tajemnice przedsiębiorstwa,
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które mogą być przedmiotem czynności prawnej.

W świetle powyższego, z dniem wniesienia w formie aportu przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego) do spółki cywilnej, przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę fizyczną traci swój byt prawny, czyli następuje likwidacja tego przedsiębiorstwa skutkująca określonymi ustawowo obowiązkami.

Zgodnie z art. 24 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, niebędących środkami trwałymi ? takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił ? w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w powyższym zawiadomieniu.

Przy czym nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

1. w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy,
2. nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży,
3. osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem,
4. nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową.

W myśl art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% tego dochodu. Podatek jest płatny w terminie płatności zaliczki za ostatni miesiąc prowadzenia działalności, a w przypadku podatników, którzy wybrali kwartalny sposób wpłacania zaliczek - w terminie płatności zaliczki za ostatni kwartał prowadzenia działalności. W tym przypadku podatnik jest obowiązany w terminie płatności tego podatku złożyć w urzędzie skarbowym spis pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, w tym także dzieł sztuki, eksponatów muzealnych i aparatury audiowizualnej, niebędących środkami trwałymi, wycenionych według cen zakupu, jeżeli wydatki na ich nabycie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż planowane jest wniesienie aportu w postaci całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego do nowo powstałej spółki cywilnej, w której wspólnikami są: osoba fizyczna prowadząca to przedsiębiorstwo oraz jej małżonek.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy zauważyć, iż w wyniku wniesienia aportem do spółki cywilnej całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej, w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny, przedsiębiorstwo prowadzone samodzielnie przez osobę fizyczną traci swój byt. W opisanej we wniosku sytuacji nastąpi więc likwidacja firmy jednoosobowej.

W związku z powyższym ciąży na Pani obowiązek sporządzenia remanentu likwidacyjnego na dzień likwidacji firmy jednoosobowej.

Obowiązek sporządzenia remanentu likwidacyjnego wprost wynika z przepisu § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), który precyzuje obowiązek sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, m.in. w razie likwidacji działalności. O zamiarze sporządzenia spisu z natury w innym terminie niż na dzień 1 stycznia, 31 grudnia oraz na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej podatnicy są zobowiązani zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie co najmniej siedmiu dni przed datą sporządzenia tego spisu.

Z brzmienia art. 24 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, wynika wprost, że nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli osoba fizyczna wniosła w formie wkładu do spółki cywilnej składniki majątku objęte remanentem, co będzie miało miejsce w sytuacji przedstawionej we wniosku. Oznacza to, iż nie będzie na Pani ciążył obowiązek ustalania dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3, oraz zapłaty podatku w formie ryczałtu określonego przepisem art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Omawiane wyłączenie z obowiązku ustalenia dochodu nie jest jednak równoznaczne ze zwolnieniem z obowiązku sporządzania remanentu likwidacyjnego. Zatem, jak już wskazano na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo tj. dzień wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki należy sporządzić remanent likwidacyjny.

Końcowo wskazać należy, iż zawiadomienie o likwidacji działalności gospodarczej należy złożyć na druku EDG-1 w urzędzie gminy właściwym dla podatnika prowadzącej ewidencję działalności gospodarczej. Powyższy obowiązek wynika z przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Integralną częścią wniosku a wpis do CEIDG jest żądanie zgłoszenia aktualizacyjnego, o którym mowa w przepisach o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników.

Reasumując, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, mając na uwadze przedstawione uprzednio przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że wniesienie przedsiębiorstwa do spółki cywilnej, nie spowoduje obowiązku zapłacenia podatku, o którym mowa w art. 44 ust. 4 ww. ustawy. W sprawie znajdzie bowiem zastosowanie uregulowanie zawarte w art. 24 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli osoba fizyczna wniosła w formie aportu do spółki cywilnej składniki majątku objęte remanentem. Wyłączenie z obowiązku ustalenia dochodu nie jest jednak równoznaczne ze zwolnieniem z obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego, a zatem na dzień likwidacji działalności gospodarczej należy sporządzić remanent likwidacyjny, o którym zawiadamia się naczelnika urzędu skarbowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87?100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.