Jakie skutki w podatku dochodowym wywoła po stronie Wnioskodawcy wypłata środków z tytułu likwidacji (...)

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowej lub obniżenia wkładu wniesionego do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wyłącznym akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, komplementariuszem w tej spółce jest spółka z o.o.

Spółka komandytowo-akcyjna powstała z przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną. Wpis przekształconej spółki komandytowo-akcyjnej do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił w dniu 2 stycznia 2008 r.

Spółka komandytowo-akcyjna prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych, w tym przede wszystkim usług telewizji kablowej w sposób analogowy i cyfrowy oraz szerokopasmowego dostępu do Internetu. Ponadto świadczy usługi transmisji głosu oraz usługi reklamowe.

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej spółka komandytowo-akcyjna wykorzystuje siedem posiadanych przez siebie sieci telewizyjnych znajdujących się w K., C., T., C., B., M. i T. Poszczególne sieci telewizyjne obejmują samą infrastrukturę (tj. nadajniki, kable, itd.), jak i umowy dzierżawy i najmu miejsc pod infrastrukturę oraz umowy abonenckie z odbiorcami usług świadczonych przez spółkę komandytowo-akcyjną.

Działalność spółki komandytowo-akcyjnej nie jest podzielona na jakiekolwiek wewnętrzne jednostki organizacyjne (np. oddziały). Poszczególne sieci telewizyjne nie są wyodrębnione ani organizacyjnie, ani finansowo. W odniesieniu do poszczególnych sieci nie jest prowadzona odrębna ewidencja księgowa.

Celem restrukturyzacji działalności spółki komandytowo-akcyjnej rozważane jest obecnie wyodrębnienie sieci telewizyjnej zlokalizowanej w jednym z miast do nowej spółki komandytowej. Wyodrębnienie to zostanie dokonane poprzez wkład niepieniężny sieci telewizyjnej dokonany przez spółkę komandytowo-akcyjną do spółki komandytowej w zamian za prawa i obowiązki przyznane jej w spółce komandytowej. Spółka komandytowo-akcyjna zostanie komandytariuszem w spółce komandytowej natomiast komplementariuszem w tej spółce będzie spółka z o.o..

Spółka komandytowa, do której zostanie wniesiona sieć telewizyjna, zostanie utworzona w przyszłości, już po uzyskaniu interpretacji podatkowej objętej niniejszym wnioskiem.

Przedmiotem aportu spółki komandytowo-akcyjnej do spółki komandytowej będzie jedynie infrastruktura techniczna związana z siecią telewizyjną. Obejmować ona będzie, w szczególności, środek trwały w postaci sieci telewizji kablowej w tymże mieście (zgodnie z opisem technicznym i wykazem budynków objętych siecią), środki trwałe w postaci kanalizacji teletechnicznej, sprzętu i wyposażenia biurowego związanego z siecią.

Aport nie będzie natomiast obejmował umów abonenckich, których stroną jest spółka komandytowo-akcyjna, jak również umów najmu i dzierżawy związanych z infrastrukturą sieci; umowy te nie będą przenoszone do spółki komandytowej. Składniki sieci telewizyjnej będącej przedmiotem aportu do spółki komandytowej zaliczane są przez spółkę komandytowo-akcyjną do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Po dokonaniu aportu sieci telewizyjnej do spółki komandytowej, sieć ta może zostać sprzedana przez tę spółkę do inwestora zewnętrznego.

Sieć telewizyjna, która ma być przedmiotem aportu do spółki komandytowej została nabyta przez spółkę komandytowo-akcyjną tytułem wkładu niepieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej - spółki z o.o. w czerwcu 2000 r. Środek trwały w postaci sieci telewizyjnej został wytworzony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w latach 1992-2000. Jak wyżej wskazano, spółka komandytowo-akcyjna powstała z przekształcenia spółki z o.o.

Stosownie do § 8 statutu spółki komandytowo-akcyjnej, w oparciu o tytuł IV, działu III Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształcenia spółek, jak również w oparciu o art. 130 pkt 4 tego kodeksu, wspólnicy wnieśli do spółki komandytowo-akcyjnej wkłady w postaci ogółu składników majątkowych spółki przekształcanej, tj. spółki z o.o., o łącznej wartości na kwotę 32.666.284 zł 85 gr.

Wspólnicy w statucie ustalili jednocześnie, iż ich udział we wkładzie do spółki komandytowo-akcyjnej jest równy ich udziałom w spółce przekształcanej, tzn.: Wnioskodawca (aktualnie wyłączny akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej) posiadał 99,9985% udziałów w spółce przekształcanej, w związku z czym wniósł do spółki komandytowo-akcyjnej wkład o wartości 32.665.794 zł 86 gr, natomiast spółka z o.o., posiadając 0,0015% udziałów w spółce przekształcanej, wniosła do spółki komandytowo-akcyjnej wkład o wartości 489 zł 99 gr.

Po dokonaniu wyżej opisanej transakcji sprzedaży sieci telewizyjnej przez spółkę komandytową (po jej wniesieniu aportem przez spółkę komandytowo-akcyjną) na rzecz inwestora, może zostać podjęta decyzja o likwidacji spółki komandytowej lub o obniżeniu wkładów wniesionych do niej i wypłacie z tego tytułu środków do wspólników spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jakie skutki w podatku dochodowym wywoła po stronie Wnioskodawcy wypłata środków z tytułu likwidacji spółki komandytowej lub obniżenia wkładu wniesionego przez spółkę komandytowo-akcyjną do spółki komandytowej, a w szczególności, czy do dochodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy w przypadku likwidacji spółki komandytowej lub obniżenia wkładu wniesionego przez spółkę komandytowo-akcyjną do spółki komandytowej nie wlicza się wartości wkładów wniesionych przez spółkę komandytowo-akcyjną do spółki komandytowej ustalonej w dokumentach sporządzonych dla potrzeb wniesienia przedmiotowej sieci do spółki komandytowej...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku likwidacji spółki komandytowej lub też obniżenia wkładu wniesionego przez spółkę komandytowo-akcyjną do spółki komandytowej, dochodem podlegającym opodatkowaniu po stronie wspólników spółki komandytowo-akcyjnej (czyli po stronie Wnioskodawcy oraz drugiego wspólnika) z tytułu podziału majątku likwidacyjnego spółki komandytowej lub też obniżenia wkładu wniesionego przez spółkę komandytowo-akcyjną do spółki komandytowej będzie jedynie ewentualna nadwyżka ponad sumę wartości wkładów wniesionych przez spółkę komandytowo-akcyjną do spółki komandytowej określoną w dokumentach dotyczących wniesienia wkładów do spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (tak jak spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku takiej spółki. Analogiczna alokacja dotyczy kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną.

Jak wynika z powyższego, spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a dochody generowane przez tę spółkę opodatkowane są bezpośrednio po stronie jej wspólników, tj. po stronie spółki z o.o. oraz wspólników spółki komandytowo-akcyjnej - czyli efektywnie po stronie Wnioskodawcy oraz drugiego wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej. Przepis ten wyraża podstawową zasadę odnoszącą się do opodatkowania spółek osobowych, tj. zasadę jednokrotnego opodatkowania po stronie wspólników tego samego dochodu generowanego przez spółkę osobową. W konsekwencji, wszelkie przesunięcia majątkowe pomiędzy spółką komandytową a jej wspólnikami, w szczególności dotyczące wypłaty wspólnikom zysku osiągniętego przez spółkę komandytową (i wcześniej opodatkowanego), czy też podziału pomiędzy wspólników majątku pozostałego po likwidacji spółki komandytowej lub też środków pochodzących ze zwrotu części wartości wkładów wniesionych przez spółkę komandytowo-akcyjną do spółki komandytowej powinny być zdarzeniami neutralnymi z punktu widzenia podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż w przypadku likwidacji spółki komandytowej lub też zwrotu części wartości wkładów wniesionych przez spółkę komandytowo-akcyjną do spółki komandytowej, opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy podlegać będzie jedynie ta wartość majątku wypłacanego w związku z likwidacją spółki komandytowej lub zwrotem przez nią części wartości wkładów, która przekracza wartość wkładów wniesionych przez spółkę komandytowo-akcyjną do spółki komandytowej określoną w akcie dotyczącym wniesienia tychże wkładów do spółki komandytowej.

W konsekwencji, likwidacja spółki komandytowej lub też zwrot przez spółkę komandytową części wkładów wniesionych przez spółkę komandytowo-akcyjną do spółki komandytowej będzie całkowicie neutralna dla Wnioskodawcy z punktu widzenia podatku dochodowego w odniesieniu do tej wartości majątku wypłacanego w związku z likwidacją spółki komandytowej lub zwrotem części wkładów, która nie przekracza wartości wkładów wniesionych przez spółkę komandytowo-akcyjną do spółki komandytowej określonej dla potrzeb wniesienia tych wkładów.

Wniosków powyższych nie zmienia przy tym fakt, iż, z formalnego punktu widzenia, wypłata Wnioskodawcy środków pochodzących z likwidacji spółki komandytowej lub też obniżenia części wkładów wniesionych przez spółkę komandytowo-akcyjną do spółki komandytowej, nastąpi ze spółki komandytowo-akcyjnej, a nie bezpośrednio ze spółki komandytowej. Taki sposób przekazania przedmiotowych środków pieniężnych do Wnioskodawcy jest bowiem konsekwencją tego, że podatnik jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, a nie bezpośrednim wspólnikiem spółki komandytowej.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 30 września 2008 r. nr IBPB1/415-716/08/AB (KAN-6675/07/08), przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 23 października 2008 r. nr IPPB1/415-1151/08-2/AG, czy też przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 19 marca 2009 r. nr ILPB1/415-21/09-7/IM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W myśl postanowień tego przepisu opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów, akcji za wynagrodzeniem. Wniesienie zatem udziałów do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela ? właścicielem staje się bowiem spółka osobowa ? stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów. Stanowisko takie akceptuje sam Wnioskodawca, podnosząc we wniosku, że spłata udziału kapitałowego stanowi przeniesienie własności wniesionego wkładu na niego. Zatem wniesienie udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej jest przeniesieniem własności akcji, za które Wnioskodawcy przysługiwać będzie wkład w spółce komandytowej o określonej wartości.

W przypadku likwidacji spółki komandytowej, bądź obniżenia jego wkładu do spółki komandytowej, wspólnikowi przysługuje prawo zwrotu udziału kapitałowego. Wypłacenie wspólnikowi wartości ustalonego w procesie likwidacji udziału kapitałowego, bądź też obniżenia wkładu w tej spółce stanowi dla niego przysporzenie majątkowe, a tym samym dochód, o którym mowa w powołanym na wstępie art. 9 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych.

Wszelkie zwolnienia w prawie podatkowym są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, wobec tego wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą, co oznacza, że nie można stosować ani wykładni rozszerzającej, ani też zawężającej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że nie istnieje obowiązek uiszczenia podatku dochodowego w przypadku zwrotu wkładów w spółce osobowej, do wysokości w jakiej one zostały do spółki wniesione.

Natomiast nadwyżka ponad wysokość wniesionych wkładów wypłacona wspólnikowi w związku z likwidacją spółki osobowej, bądź też obniżeniem jego wkładów w tej spółce stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) ? c).

Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem ?prawa majątkowe?, nie definiują tego pojęcia, a zawarte w art. 18 ich wymienienie jest jedynie przykładowe, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie ?w szczególności?. Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie.

Prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią odpowiednio określone przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) prawa i obowiązki o charakterze zarówno korporacyjnym, jak i majątkowym.

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z zapisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka osobowa prawa handlowego jest spółką mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą.

Ponieważ spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym, że podatnikiem podatku dochodowego jest Wnioskodawca, a nie spółka komandytowo-akcyjna (której jest wyłącznym akcjonariuszem), zwrot wkładów (wkład niepieniężny w postaci wyodrębnionej części spółki komandytowo-akcyjnej) ze spółki komandytowej w związku z jej likwidacją, bądź też obniżeniem wartości wkładu wniesionego przez spółkę komandytowo-akcyjną, stanowi przychód Wnioskodawcy.

W sytuacji opisanej we wniosku zasadnym jest stwierdzić, iż kwota wypłacona Wnioskodawcy jako wspólnikowi spółki komandytowo-akcyjnej w związku z likwidacją spółki komandytowej bądź też obniżeniem wkładu w tej spółce, stanowi dla niego (pomimo uzyskania jej za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej) - przychód zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu.

Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału, a wartością wkładu wniesionego przez spółkę komandytowo-akcyjną do spółki komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako jego dochód z praw majątkowych.

Końcowo podkreślić należy, że interpretacja ta dotyczy skutków podatkowych dla udziałowca spółki osobowej będącego osobą fizyczną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Referencje

IBPB1/415-716/08/AB, interpretacja indywidualna

ILPB1/415-21/09-7/IM, interpretacja indywidualna