Jak należy określić dochód do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży przedmiotowej (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2009 r. (data wpływu 25 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu przy sprzedaży składników majątkowych wniesionych do spółki osobowej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu przy sprzedaży składników majątkowych wniesionych do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wyłącznym akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, natomiast komplementariuszem w tejże spółce jest spółka z o.o.

Spółka komandytowo-akcyjna powstała z przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną. Wpis przekształconej spółki komandytowo-akcyjnej do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił w dniu 2 stycznia 2008 r. Spółka komandytowo-akcyjna prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych, w tym przede wszystkim usług telewizji kablowej w sposób analogowy i cyfrowy oraz szerokopasmowego dostępu do Internetu. Ponadto świadczy usługi transmisji głosu oraz usługi reklamowe.

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej spółka wykorzystuje siedem posiadanych przez siebie sieci telewizyjnych znajdujących się w C., C., T., C., B., M. i T. Poszczególne sieci telewizyjne obejmują samą infrastrukturę (tj. nadajniki, kable, itd.), jak i umowy dzierżawy i najmu miejsc pod infrastrukturę oraz umowy abonenckie z odbiorcami usług świadczonych przez spółkę.

Działalność spółki komandytowo-akcyjnej nie jest podzielona na jakiekolwiek wewnętrzne jednostki organizacyjne (np. oddziały), poszczególne sieci telewizyjne nie są wyodrębnione ani organizacyjnie, ani finansowo. W odniesieniu do poszczególnych sieci nie jest prowadzona odrębna ewidencja księgowa.

Celem restrukturyzacji działalności spółki rozważane jest obecnie wyodrębnienie sieci telewizyjnej zlokalizowanej w jednym z wskazanych powyżej miast do nowej spółki komandytowej. Wyodrębnienie to zostanie dokonane poprzez wkład niepieniężny sieci telewizyjnej dokonany przez spółkę komandytowo-akcyjną do spółki komandytowej w zamian za prawa i obowiązki przyznane spółce komandytowo?akcyjnej w spółce komandytowej. Spółka komandytowo?akcyjna zostanie komandytariuszem w spółce komandytowej, natomiast komplementariuszem w tej spółce będzie ww. spółka z o.o. Spółka komandytowa, do której zostanie wniesiona sieć telewizyjna, zostanie utworzona w przyszłości, już po uzyskaniu interpretacji podatkowej objętej niniejszym wnioskiem.

Przedmiotem aportu spółki komandytowo?akcyjnej do spółki komandytowej będzie jedynie infrastruktura techniczna związana z siecią telewizyjną. Obejmować ona będzie, w szczególności, środek trwały w postaci sieci telewizji kablowej (zgodnie z opisem technicznym i wykazem budynków objętych siecią), środki trwałe w postaci kanalizacji teletechnicznej, sprzętu i wyposażenia biurowego związanego z siecią w powyższym mieście.

Aport nie będzie natomiast obejmował umów abonenckich, których stroną będzie nadal spółka komandytowo?akcyjna, jak również umów najmu i dzierżawy związanych z infrastrukturą sieci, umowy te nie będą przenoszone do spółki komandytowej.

Składniki sieci telewizyjnej będącej przedmiotem aportu do spółki komandytowej zaliczane są przez spółkę komandytowo?akcyjną do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Po dokonaniu aportu sieci telewizyjnej do spółki komandytowej, sieć ta może zostać sprzedana przez tę spółkę inwestorowi zewnętrznemu.

Sieć telewizyjna, która ma być przedmiotem aportu do spółki komandytowej została nabyta przez spółkę komandytowo?akcyjną tytułem wkładu niepieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę jako wspólnika do spółki kapitałowej - spółki z o.o. w czerwcu 2000 r.

Środek trwały w postaci sieci telewizyjnej został wytworzony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w latach 1992-2000. Jak wyżej wskazano, spółka komandytowo?akcyjna powstała z przekształcenia spółki z o.o.

Stosownie do § 8 statutu spółki komandytowo?akcyjnej, w oparciu o tytuł IV, działu III Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształcenia spółek, jak również w oparciu o art. 130 pkt 4 tego kodeksu, wspólnicy wnieśli do spółki komandytowo?akcyjnej wkłady w postaci ogółu składników majątkowych spółki przekształcanej, tj. spółki z o.o. o łącznej wartości 32.666.284 zł 85 gr.

Wspólnicy w statucie ustalili jednocześnie, iż ich udział we wkładzie do spółki komandytowo?akcyjnej jest równy ich udziałom w spółce przekształcanej, tzn.: Wnioskodawca (aktualnie wyłączny akcjonariusz spółce komandytowo?akcyjnej) posiadał 99,9985% udziałów w spółce przekształcanej, w związku z czym wniósł do spółki komandytowo?akcyjnej wkład o wartości 32.665.794 zł 86 gr, natomiast ww. spółka z o.o., posiadając 0,0015% udziałów w spółce przekształcanej, wniosła do spółki komandytowo?akcyjnej wkład o wartości 489,99 zł.

Po dokonaniu wyżej opisanej transakcji sprzedaży sieci telewizyjnej przez spółkę komandytową (po jej wniesieniu aportem przez spółkę komandytowo?akcyjną) na rzecz inwestora, może zostać podjęta decyzja o likwidacji spółki komandytowej lub o obniżeniu wkładów wniesionych do spółki komandytowej i wypłacie z tego tytułu środków do wspólników spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (wskazane we wniosku jako trzecie).

Jak należy określić dochód do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży przedmiotowej sieci telewizyjnej przez spółkę komandytową, w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment sprzedaży...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania sprzedaży przez spółkę komandytową wniesionej do niej sieci telewizyjnej, dochodem do opodatkowania wynikającym z takiej transakcji będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną z odpłatnego zbycia sieci telewizyjnej przez spółkę komandytową, a wartością tejże sieci (aportu) określoną w akcie dotyczącym jej wniesienia do spółki komandytowej (pomniejszoną o ewentualne odpisy amortyzacyjne).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (tak jak spółka komandytowa i spółka komandytowo?akcyjna) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku takiej spółki. Analogiczna alokacja dotyczy kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną.

Powyższe zasady znajdą pełne zastosowanie w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową sieci telewizyjnej wniesionej do niej aportem przez spółkę komandytowo?akcyjną.

Oznacza to, iż sprzedaż przedmiotowej sieci spowoduje powstanie przychodu u spółki komandytowo?akcyjnej (oraz drugiego wspólnika spółki komandytowej), który zostanie rozpoznany dla celów podatkowych po stronie wspólników spółki komandytowo?akcyjnej - czyli po stronie Wnioskodawcy oraz drugiego wspólnika spółki komandytowo?akcyjnej. W analogiczny sposób rozliczone zostaną koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są, między innymi, przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, czy też wartościami niematerialnymi i prawnymi, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Art. 19 ust. 1 powołanej ustawy stanowi natomiast, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest, co do zasady, ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (która nie powinna jednak, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiegać od wartości rynkowej).

Przychód podatkowy określony w powyższy sposób zostanie rozpoznany po stronie wspólników spółki komandytowej - tj. ww. spółki z o.o. oraz spółki komandytowo?akcyjnej - a efektywnie po stronie Wnioskodawcy oraz drugiego wspólnika spółki komandytowo?akcyjnej.

Jeżeli natomiast chodzi o koszty uzyskania przychodów, to zgodnie z ogólną regułą wskazaną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami podatkowymi są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Art. 23 ust. 1 pkt 1 komentowanej ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, między innymi, wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, jak również nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Niemniej jednak, wydatki te (zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami), pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Mając na uwadze powyższe, koszt uzyskania przychodu w odniesieniu do zbycia sieci telewizyjnej wniesionej do spółki komandytowej ustalony zostanie w wysokości wartości początkowej tej sieci wskazanej w ewidencji środków trwałych spółki komandytowej (według zasad opisanych we wniosku), pomniejszonej o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane do czasu zbycia przedmiotowej sieci.

Określony w ten sposób koszt uzyskania przychodów powinien zostać rozpoznany po stronie wspólników spółki komandytowej, tj. po stronie spółki z o.o. oraz spółki komandytowo?akcyjnej. Biorąc jednak pod uwagę, iż spółka komandytowo?akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, ta część kosztów uzyskania przychodów, która alokowana będzie do spółki komandytowo?akcyjnej zostanie rozpoznana dla celów podatkowych po stronie jej wspólników - czyli po stronie Wnioskodawcy oraz drugiego wspólnika, proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zysku spółki komandytowo?akcyjnej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie, między innymi, w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 października 2008 r. nr IPPB3/423-1073/08-2/MS oraz z dnia 22 grudnia 2008 r. nr IPPB3/423-1527/08-2/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust.

1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej, są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500,00 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

• ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określeniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z brzmieniem art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Natomiast z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

• wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do treści art. 24 ust. 2 zd. 2 ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości. Wartość początkową środka trwałego ustala się według zasad określonych w art. 22g ww. ustawy.

Reasumując w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową wniesionej do niej w formie wkładu niepieniężnego - sieci telewizyjnej, dochód na poziomie spółki powinien zostać ustalony jako nadwyżka przychodu nad kosztem jego uzyskania, ustalonym jako wartość wynikająca z wyceny aportu, ustalona przez wspólników, nie wyższa od wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży wniesionych do spółki w formie aportu środków trwałych (nieruchomości, urządzeń) jest wynikająca z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wartość początkowa (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu) pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Ponadto zauważyć należy, iż stosownie do cytowanego wyżej art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak ustalone przychody i koszty uzyskania przychodów u każdego wspólnika będą określone proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki osobowej.

Końcowo podkreślić należy, że interpretacja ta dotyczy skutków podatkowych dla udziałowca spółki osobowej będącego osobą fizyczną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Referencje

IPPB3/423-1073/08-2/MS, interpretacja indywidualna

IPPB3/423-1527/08-2/MS, interpretacja indywidualna