Czy Wnioskodawca prawidłowo zamierza zaewidencjonować, wycenić i amortyzować lokale użytkowe, które (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2011 r. (data wpływu 27 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej i amortyzacji lokali użytkowych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej i amortyzacji lokali użytkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą zakupił w dniu 28 grudnia 2006 r. od Spółdzielni Mieszkaniowej za kwotę 535.657 zł 06 gr własnościowe prawo do lokalu użytkowego w budynku użytkowanym od roku 1993 r. W tym samym dniu żona Wnioskodawcy prowadząca odrębną działalność gospodarczą zakupiła również od tej samej spółdzielni lokal użytkowy (sąsiadujący z zakupionym przez Wnioskodawcę) na potrzeby prowadzenia swojej działalności gospodarczej za kwotę 264.344 zł 79 gr. Zakup lokali nie był obciążony podatkiem VAT. Lokale zostały wprowadzone do ewidencji majątku trwałego podatników, uznane za wartości niematerialne i prawne i amortyzowane metodą liniową według stawki 2,5% rocznie. Lokale te wchodzą do majątku wspólnego małżonków.

Oboje małżonkowie, prowadzą działalności gospodarcze opodatkowane podatkiem VAT i są również opodatkowani na zasadach ogólnych. Małżonkowie dokonali nakładów na modernizację użytkowanych lokali.

W listopadzie 2010 r. żona Wnioskodawcy, która w znacznej mierze ograniczyła skalę prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, przekazała zakupiony na cele swojej działalności lokal mężowi do wyłącznego korzystania. W wyniku przekazania prawa do lokalu żona Wnioskodawcy wycofała z ksiąg prowadzonych na potrzeby swojej działalności gospodarczej wartość niematerialną i prawną w postaci prawa do lokalu o wartości brutto 264.344 zł 79 gr i umorzeniu 25.883 zł 84 gr, a Wnioskodawca wprowadził do ksiąg prowadzonych na potrzeby swojej działalności gospodarczej wartość niematerialną i prawną w postaci prawa do lokalu wartości brutto 264.344 zł 79 gr i umorzeniu 25.883 zł 84 gr.

Natomiast nakłady poniesione przez żonę Wnioskodawcy na modernizację lokalu udokumentowane fakturami VAT, od których był odliczany w momencie zakupu podatek VAT zostały przefakturowane na Wnioskodawcę w celu rozliczenia podatku VAT i przyjęte zostały do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnioskodawcę jako inwestycja w obcym środku trwałym.

Aktualnie w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w działalności gospodarczej Wnioskodawcy występują dwie wartości niematerialne i prawne w postaci dwóch własnościowych praw do lokali użytkowych (amortyzowane zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 2,5% rocznie) oraz dwie pozycje inwestycji w obcych środkach trwałych w postaci modernizacji lokali użytkowych (amortyzowane zgodnie z art. 22j. ust 4 według stawki 10% rocznie). Wnioskodawca zamierza obecnie, własnościowe prawa do lokali, które są wykorzystywane w całości w jego działalności gospodarczej przekształcić we własność.

W związku z tym przestaną istnieć wprowadzone do ksiąg przedsiębiorstwa własnościowe prawa do lokali, a pojawią się lokale użytkowe, które stanowić będą środki trwałe po raz pierwszy wprowadzone do ewidencji. Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe przeprowadzenie tej operacji na dzień podpisania aktu notarialnego nabycia lokalu w księgach polegać będzie na:

1. likwidacji wartości niematerialnych i prawnych w postaci praw do lokali użytkowych, które zostały nabyte;
2. likwidacji środków trwałych w postaci inwestycji w obcych środkach trwałych stanowiących modernizację lokali, które zostały nabyte;
3. wprowadzeniu środków trwałych w postaci lokali użytkowych, których wartość początkowa będzie obejmować sumę:



1. niezamortyzowanej część wartości spółdzielczego prawa do lokalu (po pomniejszeniu o wartość gruntu, którą to prawo obejmowało);
2. niezamortyzowaną część nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym (zgodnie z interpretacją Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie 1471/DPD1/423/38/05/SP z 20 czerwca 2005 r.);
3. dodatkowe koszty poniesione w celu przekształcenia prawa do lokalu spółdzielczego we własność.


4. przyjęciu dla wprowadzonych do ksiąg lokali użytkowych stawki amortyzacji w wysokości 10% rocznie zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (co jest zgodne ze stanowiskiem Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie sygn. 1471/DPD1/423/38/05/SP z 20 czerwca 2005 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPBI/l/415-349/10/Kz 19 lutego 2008 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie oznaczone numerem drugim.

Czy Wnioskodawca prawidłowo zamierza zaewidencjonować, wycenić i amortyzować lokale użytkowe, które nabędzie wskutek przekształcenia spółdzielczego prawa do lokalu we własność...

Zdaniem Wnioskodawcy zaproponowany powyżej sposób zaewidencjonowania, przekształcenia własnościowego prawa do lokalu użytkowego we własność w księgach dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej jest prawidłowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl natomiast art. 22b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartością niematerialną i prawną.

Stosownie do art. 22d ust. 2 ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego oraz lokal będący odrębną własnością, stanowią różne, odrębne składniki majątku trwałego.

Spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego stanowi wartość niematerialną i prawną w tej działalności, a lokal stanowiący odrębny przedmiot własności środek trwały.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wykorzystywane w działalności gospodarczej własnościowe prawa do lokali użytkowych mają zostać przekształcone we własność.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż z chwilą przekształcenia spółdzielczych praw do lokali w prawo własności tych lokali, dojdzie do likwidacji wartości niematerialnych i prawnych stanowiących składniki majątku w prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. W momencie tym spółdzielcze prawa do lokali przestaną istnieć.

W ich miejsce powstaną natomiast nowe składniki majątku, lokale użytkowe będące odrębną własnością, stanowiące środki trwałe w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia ? cenę ich nabycia;

W myśl art. 22g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie z treścią art. 22c pkt 1 ustawy amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Wobec powyższego, wartością początkową środków trwałych - w postaci lokali użytkowych powstałych z przekształcenia własnościowych praw do lokali użytkowych, będzie cena nabycia tych praw (wartości początkowe dotychczasowych wartości niematerialnych i prawnych), powiększona o wartość wydatków poniesionych w celu przekształcenia prawa do lokalu spółdzielczego we własność naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania, przy uwzględnieniu wartości nabytego udziału w gruncie. Dokonując amortyzacji środków trwałych Wnioskodawca jest obowiązany uwzględnić wysokość dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości niematerialnych i prawnych.

W celu amortyzacji środków trwałych powstałych z przekształcenia wartości niematerialnych i prawnych należy ustalić nową, właściwą stawkę amortyzacyjną.

Zgodnie z art. 22i ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j?22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Stosownie do treści wskazanego przez Wnioskodawcę art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 nie może być krótszy niż - 10 lat, z wyjątkiem:

1. trwale związanych z gruntem budynków handlowo - usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2. kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

• dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata (art. 22j ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z treścią art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - nie może być krótszy niż 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Z treści wniosku wynika, iż w wyniku przekształcenia własnościowych praw do lokali użytkowych we własność, u Wnioskodawcy powstaną nowe składniki majątku stanowiące środki trwałe w postaci lokali użytkowych.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż dla amortyzacji lokali niemieszkalnych możliwe jest ustalenie indywidualnych stawek amortyzacyjnych w oparciu o przepis art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie wskazanego przez Wnioskodawcę art. 22j ust. 1 pkt 3.

Zatem Wnioskodawca nie może zastosować stawki amortyzacyjnej w wysokości 10% w skali roku, lecz winien ustalić tę stawkę w oparciu i według zasad przewidzianych w cyt. powyżej art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy.

Natomiast co do nakładów poniesionych na modernizację lokali użytkowych, posiadanych na zasadzie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu stwierdzić należy co następuje.

W myśl art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej 'inwestycjami w obcych środkach trwałych'- zwane także środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach - okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiują pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 5a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego ? art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o rachunkowości.

Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Przy czym, podejmując inwestycję w obcym środku trwałym podatnik powinien dysponować zezwoleniem uzyskanym od właściciela ulepszanego środka trwałego.

Własnościowe prawo do lokalu użytkowego w spółdzielni mieszkaniowej, jak wskazano uprzednio stanowi wartość niematerialną i prawną dla podmiotu, który to prawo nabył, ale jednocześnie lokal taki, w stosunku do którego to prawo przysługuje, stanowi własność spółdzielni, a więc uznawane jest za jej środek trwały.

Zatem nakłady na modernizację własnościowych praw do lokali użytkowych, prawidłowo zakwalifikowane zostały do inwestycji w obcym środku trwałym i amortyzowane stawką 10% w skali roku.

Inwestycja w obcym środku trwałym jest kosztem odnoszącym się do niestanowiącego (w momencie jego poniesienia) własności środka trwałego, zmierzającym do jego ulepszenia.

Z momentem przyjęcia do używania efekt tych działań (inwestycja w obcym środku trwałym), stanowi odrębny składnik majątku w postaci środka trwałego, którego odpisy amortyzacyjne dokonywane są do końca tego miesiąca, w którym:

• zrównała się wartość odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową lub
• inwestycję w obcym środku trwałym przeznaczono do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzono jego niedobór.

Wynika to wprost z cyt. uprzednio przepisu art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nabycie przez podatnika środka trwałego, na który dokonano wcześniej nakładów, nie stanowi przeszkody dla kontynuacji amortyzacji według zasad przyjętych na początku amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym. Od przekazania do używania inwestycji w obcym środku trwałym, jest ona bowiem odrębnym środkiem trwałym, niezależnie od prawa własności i przewidywanego okresu użytkowania.

Jeżeli więc nakłady poniesione na modernizację własnościowych praw do lokali użytkowych po przekształceniu we własność będą nadal wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, będzie on zobowiązany pozostawić je w ewidencji środków trwałych jako inwestycje w obcych środkach trwałych oraz zobowiązany będzie kontynuować amortyzację tych inwestycji wg dotychczasowych zasad i stawek.

Reasumując, przy ustaleniu wartości początkowej przekształconych we własność spółdzielczych praw do lokali użytkowych, Wnioskodawca nie może brać pod uwagę niezamortyzowanych części nakładów na inwestycje w obcych środkach trwałych, gdyż nakłady modernizacyjne poniesione na lokale użytkowe, stanowiące własnościowe prawa do lokali użytkowych, pozostaną w dalszym ciągu w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jako inwestycje w obcych środkach trwałych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.