Czy w przypadku zbycia udziałów na rzecz spółki nabytych w drodze spadku w celu ich umorzenia, kosztem (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2009 r. (data wpływu 7 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością celem ich umorzenia - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością celem ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Ojciec Pana jako wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością był właścicielem 600 udziałów o łącznej wartości 300.000 zł (każdy udział po 500 zł), stanowiących 29,8% udziałów w kapitale zakładowym spółki obejmującym łącznie 2.011 udziałów. W dacie założenia spółki, tj. w 2002 r. spadkodawca wniósł wkład pieniężny w wysokości 220.000 zł i objął w zamian za ten wkład 440 udziałów. Następnie w latach 2005-2008 nabył łącznie 160, udziałów każdy udział za cenę 500 zł, tj.:

• w 2005 r. 100 udziałów,
• w 2006 r. 25 udziałów,
• w 2007 r. 15 udziałów,
• w 2008 r. 20 udziałów.

W dniu 14 marca 2009 r. zmarł Pana ojciec. Wartość nominalna udziałów w chwili jego śmierci wynosiła 500 zł za udział. Łączna kwota wydatków poniesiona przez niego na objęcie 600 udziałów wyniosła 300.000 zł. Spadek po zmarłym odziedziczyli w równych częściach żona i dwoje dzieci w tym Pan. W dniu 9 kwietnia 2009 r. został sporządzony akt notarialny poświadczający dziedziczenie spadku przez ww. osoby, każdy w udziale 1/4 części. Tym samym każdy ze spadkobierców nabył po 150 udziałów. Z tytułu dziedziczenia spadkobiercy nie byli zobowiązani do uiszczenia podatku od spadków i darowizn, ponieważ zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768), należą oni do pierwszej grupy podatkowej oraz w wymaganym terminie złożyli właściwe oświadczenia w urzędzie skarbowym. Zgodnie z § 5 ust. 7 umowy spółki, udziały zmarłego wspólnika mogą być umorzone bądź podlegają sprzedaży. Umorzenie udziałów zmarłego wspólnika może nastąpić jedynie z czystego zysku. W przypadku sprzedaży udziałów zmarłego wspólnika pierwszeństwo ich nabycia przysługuje wspólnikom według zasad określonych w umowie spółki. W zamian za udziały zmarłego wspólnika, spadkobiercy otrzymują kwotę równoważną wartości bilansowej udziałów (kapitał podstawowy) od nabywcy wskazanego przez spółkę, bądź też od spółki, w przypadku ich umorzenia, w terminie dwóch miesięcy od okazania prawomocnego orzeczenia sądu. W związku z powyższym w chwili obecnej ma Pan zamiar zbycia na rzecz spółki udziałów nabytych w drodze spadku w celu ich umorzenia albo ich zbycia na rzecz innych wspólników.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku zbycia przez Pana udziałów na rzecz spółki nabytych w drodze spadku w celu ich umorzenia, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość tych udziałów w dniu nabycia spadku (tj. z dnia sporządzenia aktu notarialnego poświadczającego dziedziczenie spadku)...
2. Czy w przypadku zbycia przez Pana udziałów nabytych w drodze spadku na rzecz innych wspólników, w związku z zasadą sukcesji określoną w art. 97 ust. 1 Ordynacji podatkowej, kosztem zbycia tych udziałów będą wydatki (w tym wydatki na podatki związane z nabyciem udziałów) poniesione przez spadkodawcę na objęcie tych udziałów w części przypadającej na Pana, stosownie do Jego udziału w spadku, tj. w 1/4 części, w sytuacji, gdy spadkobiercy na podstawie art. 183 § 1 Kodeksu spółek handlowych nie mogą wstąpić do spółki...

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie pierwsze. Odpowiedź na pytanie drugie zostanie udzielona w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zaniechano poboru podatku. Zdaniem Pana w szczególności na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Wskazuje Pan, że w przedmiotowej sprawie, dochód który uzyska ze sprzedaży nie będzie pomniejszony o kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn, gdyż jako osoba zaliczana do pierwszej grupy podatkowej, nie był zobowiązany do jego uiszczenia. Dodatkowo podaje Pan, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in.:

• dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz
• należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje Pan również, iż od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30a ust. 6 tej ustawy podatek pobiera się co do zasady bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem jednak art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Natomiast w myśl art. 24 ust. 5d ww. ustawy, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. W Pana ocenie na podstawie literalnej wykładni art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma Pan prawo do rozpoznania wartości udziałów z dnia nabycia spadku za koszt uzyskania przychodu, w przypadku zbycia tych udziałów przez Pana na rzecz spółki celem ich umorzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, iż źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)?c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (?).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Dochód z tytułu umorzenia udziałów ustala się na podstawie art. 24 ust. 5d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Z treści wniosku wynika, iż planuje Pan zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - nabytych w drodze spadku? w celu ich umorzenia.

Zatem stosownie do art. 24 ust. 5d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nabycie udziałów nastąpiło w drodze spadku, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów w celu umorzenia ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku, a zatem w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa tychże udziałów z dnia otrzymania spadku.

Mając zatem na uwadze powyższe regulacje prawne i przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, iż przy ustalaniu dochodu ze zbycia udziałów w Spółce celem ich umorzenia, będzie Pan uprawniony do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wartości rynkowej udziałów z dnia ich nabycia w drodze spadku.

Zaznaczyć przy tym należy, że przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dzień nabycia spadku - jest to data śmierci spadkodawcy. Stosownie bowiem do art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez Pana spadku jest data śmierci Spadkodawcy.

Mając na uwadze powyższe, udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały przez Pana nabyte w dniu śmierci ojca tj. 14 marca 2009 r., a nie w dniu 9 kwietnia 2009 r. (data sporządzenia aktu notarialnego potwierdzającego dziedziczenie).

Zatem, stanowisko Pana należało uznać za prawidłowe, przy czym do ustalenia kosztów uzyskania przychodów należy przyjąć wartość rynkową udziałów z dnia ich nabycia w drodze spadku, natomiast wskazana przez Pana w pytaniu data sporządzenia aktu notarialnego potwierdzającego dziedziczenie nie ma znaczenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.