Zakres określenia źródła przychodu oraz możliwości ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych za pomocą (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2011 r. (data wpływu 16 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu oraz możliwości ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu oraz możliwości ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na podstawie wpisu do ewidencji placówek niepublicznych prowadzi Pani niepubliczne Przedszkole - PKD 8510Z. Działalność przedszkola finansowana jest z dotacji otrzymanych z Urzędu Gminy oraz wpłat dokonywanych przez rodziców.

Dla prowadzonej działalności gospodarczej utworzono jeden rachunek bankowy a wszelkie zdarzenia gospodarcze jako związane z prowadzoną działalnością przedszkola ewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W ostatnim okresie prawidłowość rozliczeń dotacji otrzymanych z Urzędu Gminy na działalność przedszkola była skontrolowana przez Najwyższą Izbę Kontroli. Kontrolujący nie stwierdzili nieprawidłowości rozliczeń finansowych, tylko w wystąpieniu pokontrolnym zarzucili sposób dokumentowania działalności przedszkola. W ocenie Kontrolujących prowadzenie niepublicznego przedszkola w myśl art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty nie stanowi działalności gospodarczej a zatem zdarzenia gospodarcze nie mogą być dokumentowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów a dla ww. celu powinny być prowadzone księgi rachunkowe i ustalona polityka rachunkowości. Powyższe w ocenie Kontrolujących wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2001 r. w sprawie szczegółowych zadań rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 137, poz. 1539 ze zm.).

W ocenie kontrolujących faktury kosztowe winny być wystawiane na niepubliczne Przedszkole a nie na osobę fizyczną a rachunek bankowy otwarty na niepubliczne Przedszkole a nie jako związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Poza przedszkolem nie prowadzi Pani innej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku Nr 1 i 2).

1. Czy prowadzenie przedszkola niepublicznego stanowi w myśl prawa podatkowego źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - pozarolniczą działalność gospodarczą...
2. Czy w związku z prowadzeniem niepublicznego przedszkola Wnioskodawca ma obowiązek określić zasady polityki rachunkowości i prowadzić księgi rachunkowe...

Uważa Pani, że prowadzenie niepublicznego przedszkola jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Wszelkie zdarzenia gospodarcze związane z przedszkolem mogą być dokumentowane na zasadach ogólnych, a więc do określonego pułapu obrotów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Prowadzenie pełnej ewidencji - ksiąg rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości byłoby niecelowe i niepotrzebnie podrażałoby prowadzenie i tak dotowanej z budżetu działalności.

Możliwość prowadzenia ewidencji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dla niepublicznego przedszkola potwierdzał dotychczas Minister Finansów w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego jakie zapadły w sprawach oznaczonych sygn. akt ITPB1/415-167/10/DP, ILPB1/415-476/08-4/AG.

Uwzględniając stanowisko doktryny i jednolite stanowisko organów podatkowych - wynikające z indywidualnych interpretacji prawa podatkowego - przychody i koszty związane z prowadzeniem niepublicznego przedszkola traktowała Pani jako przychody i koszty prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), podjęcie przez osobę prawną lub fizyczną prowadzenia wychowania przedszkolnego w niepublicznych formach, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, wymaga uzyskania wpisu do ewidencji prowadzonej przez gminę właściwą ze względu na miejsce prowadzenia tych form. Przepisy art. 82-84 i 89 stosuje się odpowiednio, z tym że zgłoszenie do ewidencji zamiast statutu powinno zawierać projekt organizacji wychowania przedszkolnego, które ma być realizowane w danej formie.

Stosownie do postanowień art. 82 ww. ustawy, osoby fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Jednocześnie, stosownie do art. 83a ust. 1 niniejszej ustawy, prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 14a ust. 1a, nie jest działalnością gospodarczą.

Z art. 14a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, wynika iż Rada gminy ustala sieć prowadzonych przez gminę publicznych przedszkoli i oddziałów przedszkolnych w szkołach podstawowych. Natomiast stosownie do art. 14 ust. 1a ustawy, w przypadkach uzasadnionych warunkami demograficznymi i geograficznymi rada gminy może uzupełnić sieć publicznych przedszkoli i oddziałów przedszkolnych w szkołach podstawowych o inne formy wychowania przedszkolnego. Inne formy wychowania przedszkolnego organizuje się dla dzieci w miejscu zamieszkania lub w innym możliwie najbliższym miejscu.

Zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Przepisy prawa podatkowego, jak i cywilnego, nie zawierają natomiast określenia pojęcia jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej.

W art. 33¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) ustanowiono jedynie, iż do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych.

Wobec braku legalnej definicji jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej w orzecznictwie i piśmiennictwie wskazuje się na szereg cech, którymi winna legitymować się jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej: własny majątek, wyodrębnioną strukturę organizacyjną, samodzielność decyzyjną.

Jak wynika z wniosku, na podstawie wpisu do ewidencji placówek niepublicznych prowadzi Pani niepubliczne przedszkole. Działalność przedszkola finansowana jest z dotacji otrzymanych z Urzędu Gminy oraz wpłat dokonywanych przez rodziców. Dla prowadzonej działalności utworzono jeden rachunek bankowy a wszelkie zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną działalnością przedszkola ewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Z całokształtu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowej sprawie przedszkole nie będzie stanowić wyodrębnionego podmiotu, charakteryzującego się cechami istotnymi dla jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Oznacza to, że status podatnika ? w przedmiotowej sprawie ? w rozumieniu art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, będzie przysługiwał Pani ? organowi prowadzącemu przedszkole. W konsekwencji, w analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) przychody, które Pani - podatnik osiąga w związku z prowadzeniem niepublicznego przedszkola podlegają zaliczeniu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, t.j. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej ? oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

• prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W świetle cytowanej powyżej definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznych przedszkoli, o których mowa w ww. ustawie o systemie oświaty, jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Zgodnie z przepisem art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej 'księgą', z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Stosownie do zapisu art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości.

W myśl art. 24a ust. 5 ww. ustawy, osoba fizyczna, spółka cywilna osób fizycznych, spółka jawna osób fizycznych lub spółka partnerska może prowadzić księgi rachunkowe również od początku następnego roku podatkowego, jeżeli przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. W tym przypadku osoba ta lub wspólnicy spółki przed rozpoczęciem roku podatkowego są obowiązani do zawiadomienia o tym naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z kolei z art. 24a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wyrażone w euro wielkości, o których mowa w ust. 4 i 5, przelicza się na walutę polską według średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu 30 września roku poprzedzającego rok podatkowy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. z 2009 r. Dz. U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), przepisy ustawy o rachunkowości, stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych, spółek partnerskich oraz spółdzielni socjalnych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 Euro.

Natomiast z przepisu pkt 7 art. 2 ust. 1 ww. ustawy, wynika że ustawa o rachunkowości ma zastosowanie do jednostek niewymienionych w pkt 1-6, jeżeli otrzymują one na realizację zadań zleconych dotacje lub subwencje z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego lub funduszów celowych - od początku roku obrotowego, w którym dotacje lub subwencje zostały im przyznane.

Należy zatem uznać, że nawet jeżeli otrzymuje Pani z budżetu gminy dotacje na działalność oświatową, to nie są to dotacje na realizację zadań zleconych, o których mowa w cytowanym art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości. Wobec powyższego przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Mając na uwadze treść przytoczonego uprzednio art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazać należy, że możliwość wyboru sposobu ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych (podatkowa księga przychodów i rozchodów lub księgi rachunkowe) jest ograniczona limitem przychodu z tego źródła.

W świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz powołanych przepisów należy stwierdzić, iż jako osoba fizyczna prowadząca przedszkole niepubliczne może Pani w celu ewidencji podatkowej prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jednakże w sytuacji gdy uzyskane przez Panią przychody netto za poprzedni rok obrotowy wyniosą co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 Euro, to począwszy od dnia 1 stycznia następnego roku będzie Pani zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów o systemie oświaty oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.