Czy prawidłowe jest stanowisko, że w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego, w wyniku (...)

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowej.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości osiąganych dochodów, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni jest również 100% udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która to spółka jest właścicielem nieruchomości (kamienicy), położonej w Polsce.

Obecnie Wnioskodawczyni planuje nabycie od podmiotu trzeciego (osoby fizycznej lub osoby prawnej) akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, która zgodnie z przepisami przejściowymi, zawartymi w ustawie o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, nie stała się z dniem 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawczyni przyjmuje zatem, że spółka komandytowo-akcyjna byłaby spółką, która była uprawniona do zastosowania przepisów przejściowych niniejszej ustawy, a więc spółką której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. i trwać będzie nadal na dzień nabycia przez Wnioskodawczynię akcji w tej spółce. Wnioskodawczyni przystąpiłaby do spółki komandytowo-akcyjnej w roli akcjonariusza.

Nie jest wykluczone, że poza Wnioskodawczynią, akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej zostałyby następujące podmioty, przykładowo: inna osoba fizyczna (tj. matka Wnioskodawczyni - akcjonariusz 2), która podobnie jak Wnioskodawczyni zakupi akcje od obecnego akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej lub osoby prawnej) oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która obejmie akcje w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny (aport w postaci posiadanej kamienicy). Komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej zostałaby najprawdopodobniej inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (istniejąca lub nowozawiązana). Niewykluczone również, że funkcję komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej mogłaby pełnić inna osoba fizyczna.

Wnioskodawczyni zakłada, że tak funkcjonująca spółka komandytowo-akcyjna może dokonać w przyszłości zbycia nieruchomości wniesionej do niej aportem przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Środki pieniężne uzyskane z przedmiotowej transakcji zostałyby następnie wniesione przez spółkę komandytowo-akcyjną tytułem wkładu do nowoutworzonej spółki komandytowej, w której spółka komandytowo-akcyjna zostałaby wspólnikiem. Obok spółki komandytowo-akcyjnej wspólnikami spółki komandytowej zostaliby Wnioskodawczyni oraz niewykluczone, że również akcjonariusz 2, którzy na pokrycie swoich wkładów wnieśliby określone w umowie spółki wkłady pieniężne, które mogą być niższe niż wkład spółki komandytowo-akcyjnej. Umowa spółki komandytowej może ponadto przewidywać udziały wspólników w majątku likwidacyjnym w wysokości odwrotnie proporcjonalnej do wartości wkładu (tzn. udział w majątku likwidacyjnym przypadający na Wnioskodawczynię i akcjonariusza 2 może być wyższy niż udział przypadający na spółkę komandytowo-akcyjną).

Wnioskodawczyni przyjmuje jednocześnie, że w dalszej kolejności spółka komandytowa może zostać zlikwidowana lub rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Ewentualna likwidacja lub rozwiązanie spółki komandytowej (podobnie jak wcześniejsza sprzedaż nieruchomości przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz wniesienie wkładów do spółki komandytowej) nastąpiłoby jeszcze w czasie, kiedy na mocy przepisów przejściowych ustawy nowelizującej spółka komandytowo-akcyjna pozostawałaby transparentna podatkowo (podatnikami podatku dochodowego z tytułu osiąganych przez nią przychodów byliby jej wspólnicy - komplementariusz i akcjonariusze, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, a nie sama spółka komandytowo-akcyjna), a więc jeszcze przed zakończeniem roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczętego w 2013 r. W skład majątku likwidacyjnego spółki komandytowej wchodziłyby najprawdopodobniej wyłącznie środki pieniężne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, że w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego, w wyniku likwidacji spółki komandytowej (lub jej rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego), nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawczyni - ani jako wspólnika tej spółki komandytowej (z uwagi na treść art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), ani jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, występującej w roli drugiego wspólnika spółki komandytowej (w sytuacji, gdy na mocy przepisów przejściowych, z uwagi na przyjęcie tzw. przedłużonego roku podatkowego, w momencie likwidacji spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna będzie pozostawała transparentna podatkowo)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, likwidacja spółki komandytowej (lub jej rozwiązanie bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego) nie spowoduje u Wnioskodawczyni powstania przychodu do opodatkowania. Środki pieniężne otrzymane przez Nią, jako wspólnika likwidowanej spółki niebędącej osobą prawną, będą bowiem podlegały wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w części przypadającej na spółkę komandytowo-akcyjną (obojętną podatkowo), jako drugiego wspólnika spółki komandytowej, brak przychodu z udziału w majątku likwidacyjnym tej spółki potwierdza dodatkowo status Wnioskodawczyni jako akcjonariusza, który w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych takich jak w opisanym zdarzeniu przyszłym, podlega opodatkowaniu dopiero w razie otrzymania dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, likwidacja spółki komandytowej lub jej rozwiązanie bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego skutkowałaby podziałem majątku likwidacyjnego, w skład którego będą wchodziły najprawdopodobniej wyłącznie środki pieniężne (głównie pochodzące z wkładów wspólników, w tym z wkładu spółki komandytowo-akcyjnej środków pieniężnych ze sprzedaży kamienicy). Podział ten nastąpi pomiędzy wspólników spółki komandytowej, stosownie do ich udziałów w majątku likwidacyjnym, określonych w umowie spółki. Dla każdego wspólnika (tj. Wnioskodawczyni, akcjonariusza 2 oraz spółki komandytowo-akcyjnej) środki otrzymane z tego tytułu będą mogły potencjalnie rodzić przychód do opodatkowania, przy czym w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, przychód taki podlegałby rozpoznaniu nie przez samą spółkę komandytowo-akcyjną (z uwagi na jej status nie-podatnika), lecz przez jej wspólników (zgodnie z powołanym powyżej art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zasadą jest przy tym (w myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej). Zgodnie z kolei z art. 14 ust. 1 ustawy, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Co do zasady, do przychodów tych należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem jednak przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy. I tak, art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy stanowi, że przychodów takich nie stanowią środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Powyższe oznacza, zdaniem Wnioskodawczyni, że skoro posiada pozycję wspólnika spółki komandytowej, środki pieniężne otrzymane przez Nią z tytułu likwidacji takiej spółki nie będą stanowiły dla Niej przychodu do opodatkowania. Co istotne, zauważyć należy, że przepis ten nie zawiera żadnych warunków, których zaistnienie warunkowałoby możliwość jego zastosowania. Oznacza to, że w każdym przypadku, środki pieniężne otrzymane przez wspólnika likwidowanej (lub rozwiązywanej w inny sposób) spółki osobowej, będą podlegały wyłączeniu z przychodów. Potwierdzają to także wyroki sądów administracyjnych, w tym m.in.:

Mając jednocześnie na uwadze podnoszoną często przez organy wykładnię celowością analizowanego przepisu, Wnioskodawczyni pragnie jednocześnie wskazać, że w ostatnim z powołanych wyroków sąd zauważył, że:

?Środki pieniężne uzyskane przez wspólników z majątku likwidacyjnego spółki wyłączone zostały z kategorii przychodów podatkowych (w odniesieniu do przychodów ze zbycia składników majątkowych - po upływie 6-letniego okresu), niezależnie od tego, czy podlegały, czy też nie, opodatkowaniu na wcześniejszym etapie.

(...) podkreślić należy, że skoro zgodnie z Konstytucją obowiązki podatkowe nakładają przepisy ustawowe (art.217 Konstytucji RP), to jeżeli przepisy ustaw podatkowych nie obejmują określonych stanów faktycznych obowiązkiem podatkowym, to oznacza, że dany obszar jest wolny od opodatkowania, a zmiana stanu prawnego w tym zakresie należy do ustawodawcy?.

Zdaniem Wnioskodawczyni oznacza to, że środki pieniężne otrzymane przez Nią z tytułu likwidacji lub rozwiązania spółki komandytowej nie będą generowały dla Niej przychodu niezależnie od tego, w jaki sposób zostaną wcześniej uzyskane przez spółkę komandytową. Dotyczyć to będzie również środków pieniężnych pochodzących z wkładu wniesionego przez spółkę komandytowo-akcyjną, która przeznaczy na ten cel środki pieniężne ze sprzedaży nieruchomości i to niezależnie od tego, czy spółka komandytowo-akcyjna wypłaci akcjonariuszom dywidendy, czy też nie. W szczególności należy bowiem zwrócić uwagę, że jak wskazał ?????.. potwierdzając brak przychodu z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego przez wspólnika spółki jawnej, obejmującego m.in. wniesione wcześniej aportem przedsiębiorstwo spółki komandytowo-akcyjnej:

?...do chwili likwidacji SKA istnieje możliwość wypłaty dywidendy (także skumulowanej z wielu lat). Nie sposób mówić, że zgromadzone w nie dochody nie zostały opodatkowane. Wniesienie zaś poszczególnych składników majątku - w tym środków pieniężnych- do kolejnej spółki nie jest równoznaczne ani z likwidacja SKA, ani z pozbawieniem akcjonariuszy prawa do dywidendy?.

Ponadto, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że na zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powinien mieć również wpływu sposób ustalenia udziału wspólników w majątku likwidacyjnym spółki komandytowej. Po pierwsze bowiem, określenie udziału w majątku likwidacyjnym w proporcjach odmiennych niż udział w zyskach jest dopuszczalne na gruncie obowiązujących przepisów prawa. Wskazuje na to art. 82 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, do którego stosowania w przypadku spółki komandytowej odsyła art. 103 kodeksu. Stanowi on bowiem, że z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Przepis ten wskazuje zatem na możliwość dowolnego ustalenia pomiędzy wspólnikami zasad podziału majątku spółki w razie jej likwidacji lub rozwiązania.

Po drugie natomiast, co podnoszono już powyżej, przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączający z przychodów środki pieniężne uzyskane z likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, jest jasny, precyzyjny i bezwarunkowy. Tym samym określenie udziału Wnioskodawczyni w majątku likwidacyjnym spółki komandytowej w wysokości odwrotnie proporcjonalnej do wniesionego wkładu, nie powinno mieć wpływu na zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak obowiązku wykazania przychodu w takiej sytuacji potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Celem przykładu Wnioskodawczyni pragnie tu powołać ??????

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawczyni, środki pieniężne otrzymane przez Nią, jako wspólnika spółki komandytowej, z tytułu likwidacji spółki komandytowej (lub jej rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego) - nie będą stanowiły dla Niej przychodu na mocy art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analogicznie, przychodu dla Wnioskodawczyni nie powinny stanowić środki pieniężne z likwidacji spółki komandytowej w części przypadającej na spółkę komandytowo-akcyjną. Co prawda bowiem z uwagi na transparentność podatkową spółki komandytowo-akcyjnej, ewentualny przychód z majątku likwidacyjnego, osiągnięty przez Nią jako wspólnika spółki komandytowej powinien podlegać rozpoznaniu na poziomie wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Oznacza to jednak zdaniem Wnioskodawczyni, że również na tym poziomie możliwe będzie zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Literalna wykładnia tego przepisu pozwala bowiem na objęcie jego dyspozycją wszystkich wspólników spółek osobowych, a więc również akcjonariuszy (????

Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawczyni nawet w razie uznania, że powyższa regulacja nie ma zastosowania do akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych (z uwagi na ich specyficzny sposób opodatkowania), uznać należy, że likwidacja spółki komandytowej (lub jej rozwiązanie w inny sposób) i wypłata środków pieniężnych na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie skutkowała po stronie Wnioskodawczyni obowiązkiem rozpoznania przychodu. Wynika to bowiem z faktu, że pełnić ona będzie w spółce komandytowo-akcyjnej funkcję akcjonariusza. Akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych (takich jak w opisanym zdarzeniu przyszłym) podlegają natomiast opodatkowaniu wyłącznie na poziomie otrzymanej dywidendy (nie rozpoznają na bieżąco przychodów osiąganych przez taką spółkę).

W konsekwencji uznać należy, zdaniem Wnioskodawczyni, że rozwiązanie spółki komandytowej nie będzie generowało dla Niej przychodu podatkowego także w odniesieniu do tej części majątku spółki komandytowej, która będzie przypadała na spółkę komandytowo-akcyjną. Stanowisko to znajduje dodatkowo potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, tak m.in.:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu natomiast do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego oraz orzeczeń sądów administracyjnych, tut. organ informuje, że zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Przedstawione stanowisko oparte zostało na oświadczeniu Wnioskodawczyni, że spółka komandytowo-akcyjna, której akcje Wnioskodawczyni zamierza nabyć, nie stała się z dniem 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.