Czy prawidłowe jest stanowisko, że w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego, w wyniku (...)

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osoby fizyczne w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowej.

W ww. wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości osiąganych dochodów, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obecnie Wnioskodawczyni planuje nabycie od podmiotu trzeciego (osoby fizycznej lub osoby prawnej) akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, która zgodnie z przepisami przejściowymi, zawartymi w ustawie o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym), nie stała się z dniem 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawczyni przyjmuje zatem, że spółka komandytowo-akcyjna byłaby spółką, która była uprawniona do zastosowania przepisów przejściowych niniejszej ustawy, a więc spółką, której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. i trwać będzie nadal na dzień nabycia przez Wnioskodawczynię akcji w tej spółce. Wnioskodawczyni przystąpiłaby do spółki komandytowo-akcyjnej w roli akcjonariusza.

Poza Wnioskodawczynią, akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej mogłaby zostać inna osoba fizyczna (np. córka Wnioskodawczyni - akcjonariusz 2), która podobnie jak Wnioskodawczyni zakupiła by akcje od obecnego akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej lub osoby prawnej). Komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej zostałaby najprawdopodobniej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (istniejąca lub nowozawiązana). Niewykluczone również, że funkcję komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej mogłaby objąć Wnioskodawczyni, pozostając jednocześnie akcjonariuszem w tej spółce (udział Wnioskodawczyni w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej przypadający Jej z tytułu pełnienia funkcji komplementariusza zostanie określony w statucie spółki komandytowo-akcyjnej).

Wnioskodawczyni zakłada również, że tak funkcjonująca spółka komandytowo-akcyjna może w przyszłości utworzyć razem z Wnioskodawczynią oraz akcjonariuszem 2 spółkę komandytową z siedzibą w Polsce. Wszyscy wspólnicy wnieśliby do spółki komandytowej wkłady pieniężne w wysokości określonej w umowie spółki. Do spółki komandytowej mogłaby również przystąpić w charakterze kolejnego wspólnika spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą w Polsce (inna niż komplementariusz spółki komandytowo-akcyjnej), w której 100% udziałów posiada akcjonariusz 2. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały w spółce komandytowej (rozumiane jako ogół praw i obowiązków) wniosłaby posiadaną nieruchomość (kamienicę położoną w Polsce), której wartość byłaby wyższa niż wkłady pozostałych wspólników (tj. Wnioskodawczyni, akcjonariusza 2 oraz spółki komandytowo-akcyjnej). Udział w zyskach spółki komandytowej może przy tym zostać określony w stosunku odmiennym niż stosunek wartości wkładów poszczególnych wspólników (tzn. może zdarzyć się, że wspólnikowi, który wniesie wkład o stosunkowo niskiej wartości, np. spółce komandytowo-akcyjnej zostanie przyznany najwyższy udział w zyskach spółki komandytowej). Odmiennie (np. odwrotnie proporcjonalnie) mogą również zostać uregulowane udziały wspólników w majątku likwidacyjnym spółki komandytowej. Oznacza to, że Wnioskodawczyni, pomimo wniesienia niższego wkładu niż np. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz przy stosunkowo niskim udziale w zyskach (np. na poziomie proporcjonalnym do wartości wkładu), może zostać przyznany udział w majątku likwidacyjnym spółki komandytowej na poziomie wyższym niż udział pozostałych wspólników, w tym spółki komandytowo-akcyjnej i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawczyni przyjmuje jednocześnie, że spółka komandytowa może dokonać w przyszłości zbycia nieruchomości wniesionej do niej aportem przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Niewykluczone również, że w dalszej kolejności spółka komandytowa może zostać zlikwidowana lub rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. W skład majątku likwidacyjnego spółki komandytowej wchodziłyby najprawdopodobniej wyłącznie środki pieniężne (przede wszystkim pochodzące ze sprzedaży nieruchomości). Nieruchomość, która ma być przedmiotem transakcji jest nieruchomością w całości niemieszkalną.

Ewentualna likwidacja lub rozwiązanie spółki komandytowej (podobnie jak wcześniejsza sprzedaż nieruchomości) nastąpiłaby jeszcze w czasie, kiedy na mocy przepisów przejściowych ustawy nowelizującej spółka komandytowo-akcyjna pozostawałaby transparentna podatkowo (podatnikami podatku dochodowego z tytułu osiąganych przez nią przychodów byliby jej wspólnicy - komplementariusz i akcjonariusze, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, a nie sama spółka komandytowo-akcyjna), a więc jeszcze przed zakończeniem roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczętego w 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że sprzedaż nieruchomości przez spółkę komandytową, w części w jakiej przychód z tego tytułu (zgodnie z udziałem w zysku) będzie przypadał na spółkę komandytowo-akcyjną (która na mocy przepisów przejściowych, będzie na moment dokonania transakcji pozostawała transparentna podatkowo), nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, powstania przychodu do opodatkowania, a w razie pełnienia przez nią również funkcji komplementariusza - przychód ten nie powstanie w części ponad udział w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej przypadający na Wnioskodawczynię jako komplementariusza?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko, że w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego, w wyniku likwidacji spółki komandytowej (lub jej rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego), nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawczyni - ani jako wspólnika tej spółki komandytowej (z uwagi na treść art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), ani jako akcjonariusza (bądź akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej występującej w roli drugiego wspólnika spółki komandytowej (w sytuacji, gdy na mocy przepisów przejściowych, z uwagi na przyjęcie tzw. przedłużonego roku podatkowego, w momencie likwidacji spółki komandytowej, spółka komandytowo-akcyjna będzie pozostawała transparentna podatkowo)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2. W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Zdaniem Wnioskodawczyni, likwidacja spółki komandytowej (lub jej rozwiązanie bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego) nie spowoduje u Wnioskodawczyni powstania przychodu do opodatkowania. Środki pieniężne otrzymane przez Nią, jako wspólnika likwidowanej spółki niebędącej osobą prawną, będą bowiem podlegały wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten znajdzie ponadto zastosowanie w odniesieniu do udziału w majątku likwidacyjnym przypadającym na spółkę komandytowo-akcyjną, jako drugiego wspólnika spółki komandytowej, w części w jakiej do rozpoznania przychodu z tego tytułu byłby zobowiązany komplementariusz. Natomiast z punktu widzenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, którym będzie w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni - brak przychodu z udziału w majątku likwidacyjnym spółki komandytowej potwierdza dodatkowo fakt, że w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych takich jak w opisanym zdarzeniu przyszłym, akcjonariusz podlega opodatkowaniu dopiero w razie otrzymania dywidendy z spółki komandytowo-akcyjnej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, likwidacja spółki komandytowej lub jej rozwiązanie bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego skutkowałaby podziałem majątku likwidacyjnego, w skład którego będą wchodziły najprawdopodobniej wyłącznie środki pieniężne (głównie pochodzące z wkładów wspólników, w tym z wkładu spółki komandytowo-akcyjnej środków pieniężnych ze sprzedaży kamienicy). Podział ten nastąpi pomiędzy wspólników spółki komandytowej, stosownie do ich udziałów w majątku likwidacyjnym, określonych w umowie spółki.

Dla każdego wspólnika (tj. Wnioskodawczyni, akcjonariusza 2, spółki komandytowo-akcyjnej oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) środki otrzymane z tego tytułu będą mogły potencjalnie rodzić przychód do opodatkowania, przy czym w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, przychód taki podlegałby rozpoznaniu nie przez samą spółkę komandytowo-akcyjną (z uwagi na jej status nie-podatnika), lecz przez jej wspólników (zgodnie z powołanym powyżej art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zasadą jest przy tym (w myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej). Zgodnie z kolei z art. 14 ust. 1 ustawy, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Co do zasady, do przychodów tych należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem jednak przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy. I tak, art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy stanowi, iż przychodów takich nie stanowią środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Powyższe oznacza, zdaniem Wnioskodawczyni, że posiadając pozycję wspólnika spółki komandytowej, środki pieniężne otrzymane przez Nią z tytułu likwidacji takiej spółki nie będą stanowiły dla Niej przychodu do opodatkowania. Co istotne, zauważyć należy, że przepis ten nie zawiera żadnych warunków, których zaistnienie warunkowałoby możliwość jego zastosowania. Oznacza to, że w każdym przypadku, środki pieniężne otrzymane przez wspólnika likwidowanej (lub rozwiązywanej w inny sposób) spółki osobowej, będą podlegały wyłączeniu z przychodów. Potwierdzają to także wyroki sądów administracyjnych, w tym m.in.:

Mając jednocześnie na uwadze podnoszoną często przez organy wykładnię celowościową analizowanego przepisu, Wnioskodawczyni pragnie jednocześnie wskazać, że w ostatnim z powołanych wyroków sąd zauważył, że:

?Środki pieniężne uzyskane przez wspólników z majątku likwidacyjnego spółki wyłączone zostały z kategorii przychodów podatkowych (w odniesieniu do przychodów ze zbycia składników majątkowych - po upływie 6-letniego okresu), niezależnie od tego, czy podlegały, czy też nie, opodatkowaniu na wcześniejszym etapie.

(...) podkreślić należy, że skoro zgodnie z Konstytucją obowiązki podatkowe nakładają przepisy ustawowe (art.217 Konstytucji RP), to jeżeli przepisy ustaw podatkowych nie obejmują określonych stanów faktycznych obowiązkiem podatkowym, to oznacza, że dany obszar jest wolny od opodatkowania, a zmiana stanu prawnego w tym zakresie należy do ustawodawcy?.

Zdaniem Wnioskodawczyni oznacza to, że środki pieniężne otrzymane przez Nią z tytułu likwidacji lub rozwiązania spółki komandytowej nie będą generowały dla Niej przychodu niezależnie od tego, w jaki sposób zostaną wcześniej uzyskane przez spółkę komandytową. Dotyczyć to będzie również środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży przedmiotu wkładu wniesionego przez spółkę komandytowo-akcyjną i to niezależnie od tego, czy spółka komandytowo-akcyjna wypłaci akcjonariuszom dywidendy, czy też nie. W szczególności należy bowiem zwrócić uwagę, że jak wskazał ?????. potwierdzając brak przychodu z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego przez wspólnika spółki jawnej, obejmującego m.in. wniesione wcześniej aportem przedsiębiorstwo spółki komandytowo-akcyjnej:

?do chwili likwidacji SKA istnieje możliwość wypłaty dywidendy (także skumulowanej z wielu lat). Nie sposób mówić, że zgromadzone w nie dochody nie zostały opodatkowane. Wniesienie zaś poszczególnych składników majątku - w tym środków pieniężnych- do kolejnej spółki nie jest równoznaczne ani z likwidacja SKA, ani z pozbawieniem akcjonariuszy prawa do dywidendy?.

Ponadto, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że na zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powinien mieć również wpływu sposób ustalenia udziału wspólników w majątku likwidacyjnym spółki komandytowej. Po pierwsze bowiem, określenie udziału w majątku likwidacyjnym w proporcjach odmiennych niż udział w zyskach jest dopuszczalne na gruncie obowiązujących przepisów prawa. Wskazuje na to art. 82 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, do którego stosowania w przypadku spółki komandytowej odsyła art. 103 Kodeksu spółek handlowych. Stanowi on bowiem, że:

?Z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku?.

Przepis ten wskazuje zatem na możliwość dowolnego ustalenia pomiędzy wspólnikami zasad podziału majątku spółki w razie jej likwidacji lub rozwiązania.

Po drugie natomiast, co podnoszono już powyżej, przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączający z przychodów środki pieniężne uzyskane z likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, jest jasny, precyzyjny i bezwarunkowy. Tym samym określenie udziału Wnioskodawczyni w majątku likwidacyjnym spółki komandytowej w wysokości odwrotnie proporcjonalnej do wniesionego wkładu, nie powinno mieć wpływu na zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak obowiązku wykazania przychodu w takiej sytuacji potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Celem przykładu Wnioskodawczyni pragnie tu powołać interpretacje ???????..

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawczyni, środki pieniężne otrzymane przez Nią, jako wspólnika spółki komandytowej, z tytułu likwidacji spółki komandytowej (lub jej rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego) nie będą stanowiły dla Niej przychodu na mocy art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analogicznie, przychodu dla Wnioskodawczyni nie powinny stanowić środki pieniężne z likwidacji spółki komandytowej w części przypadającej na spółkę komandytowo-akcyjną. Co prawda bowiem z uwagi na transparentność podatkową spółki komandytowo-akcyjnej, ewentualny przychód z majątku likwidacyjnego, osiągnięty przez nią jako wspólnika spółki komandytowej powinien podlegać rozpoznaniu na poziomie wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Oznacza to jednak zdaniem Wnioskodawczyni, że również na tym poziomie możliwe będzie zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych szczególnie w zakresie, w jakim udział w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadałby na Nią w związku z pozycją komplementariusza. Co więcej, w ocenie Wnioskodawczyni, literalna wykładnia tego przepisu pozwala na objęcie jego dyspozycją wszystkich wspólników spółek osobowych, a więc również akcjonariuszy ???????

Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawczyni nawet w razie uznania, że powyższa regulacja nie ma zastosowania do akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych (z uwagi na ich specyficzny sposób opodatkowania), uznać należy, że likwidacja spółki komandytowej (lub jej rozwiązanie w inny sposób) i wypłata środków pieniężnych na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie skutkowała po stronie Wnioskodawczyni obowiązkiem rozpoznania przychodu. Wynika to bowiem z faktu, że pełnić ona będzie w spółce komandytowo-akcyjnej funkcję akcjonariusza (bądź akcjonariusza będącego komplementariuszem). Akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych (takich jak w opisanym zdarzeniu przyszłym) podlegają natomiast opodatkowaniu wyłącznie na poziomie otrzymanej dywidendy (nie rozpoznają na bieżąco przychodów osiąganych przez taką spółkę).

W konsekwencji uznać należy, zdaniem Wnioskodawczyni, że rozwiązanie spółki komandytowej nie będzie generowało dla Niej przychodu podatkowego także w odniesieniu do tej części majątku spółki komandytowej, która będzie przypadała na spółkę komandytowo-akcyjną. Stanowisko to znajduje dodatkowo potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. W zakresie możliwości zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do wspólnika spółki osobowej, będącej wspólnikiem likwidowanej innej spółki osobowej wypowiedział się np. ???.. W zakresie opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, będących wspólnikami likwidowanych spółek osobowych wskazać można natomiast m.in.:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu natomiast do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego oraz orzeczeń sądów administracyjnych, tut. organ informuje, że zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Przedstawione stanowisko oparte zostało na oświadczeniu Wnioskodawczyni, że spółka komandytowo-akcyjna, której akcje Wnioskodawczyni zamierza nabyć, nie stała się z dniem 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.