Zakres skutków podatkowych wycofania nieruchomości z majątku spółki jawnej do majątku osobistego (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2011 r. (data wpływu 30 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wycofania nieruchomości z majątku spółki jawnej do majątku osobistego wspólnika - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wycofania nieruchomości z majątku spółki jawnej do majątku osobistego wspólnika.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą od 1988 r. Do 31 sierpnia 2007 r. prowadził, w ramach swojej działalności gospodarczej, jako osoba fizyczna, przedsiębiorstwo, którego podstawowym rodzajem działalności były usługi budowlane, dodatkowo najem nieruchomości oraz działalność developerska. W dniu 10 lipca 2007 r. przed notariuszem, wraz z dwoma innymi wspólnikami Wnioskodawca zawarł umowę spółki jawnej, na mocy której jako wkład niepieniężny do nowo tworzonej spółki jawnej wniósł prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 k.c. Wartość aportu została przyjęta przez wspólników na podstawie sporządzonego przez Biuro Rachunkowo-Prawne oszacowania wartości firmy Wnioskodawcy według stanu na dzień 1 czerwca 2007 r. Wycenę wykonano na podstawie wyników oszacowań uzyskanych 2 metodami: metodą skorygowanej wartości rynkowej aktywów netto oraz metodą dochodową. Zgodnie z brzmieniem § 7 pkt 3 umowy spółki - kapitał zakładowy Spółki ustalono na kwotę 9.724.000,00 złotych, z tego:

• wkład niepieniężny o wartości 9.714.000,00 zł w postaci przedsiębiorstwa,
• 10.000,00 złotych gotówka (każdy z dwóch pozostałych wspólników po 5.000,00 zł).

Wspólnicy, (osoby fizyczne) wnieśli swoje wkłady po wpisaniu Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym w rejestrze przedsiębiorców. Dnia 31 sierpnia 2007 r. aktem notarialnym w wykonaniu umowy Spółki, Wnioskodawca przeniósł własność nieruchomości wchodzących w skład jego przedsiębiorstwa na własność ww. Spółki. Umowa spółki w § 9 przewiduje, że wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach Spółki w następujący sposób: udział Wnioskodawcy to 90%, pozostali wspólnicy po równo w 5%. Wspólnicy Spółki w poszczególnych latach obrotowych prowadząc wspólnie działalność gospodarczą w formie spółki jawnej osiągali wysokie zyski, które po potrąceniu pobranych w ciągu roku podatkowego zaliczek na poczet podziału zysku pozostały w Spółce i funkcjonują w ewidencji rachunkowej jako kapitał zapasowy z podziałem na udziały poszczególnych wspólników. W skład wniesionego do Spółki Jawnej przedsiębiorstwa o łącznej wartości 9.714.000,00 zł (według umowy spółki) wchodziły między innymi dwie nieruchomości, których wartość rynkowa została określona przez rzeczoznawcę rynkowego dla potrzeb oszacowania aportu, na kwotę 3.289.158 zł 11 gr jedna, 1.477.200,00 zł druga. W takich wartościach początkowych, t.j. wyższych niż ich wartości netto figurujące w księgach handlowych wniesionego przedsiębiorstwa, zostały wpisane do ewidencji środków trwałych nowo powstałej Spółki. Taki stan rzeczy wynikał z dużego wzrostu cen nieruchomości. Nieruchomości amortyzowane są podatkowo według zasady kontynuacji, czyli od wartości początkowej w jakiej były ujęte w księgach przedsiębiorstwa przed wniesieniem aportu, przy uwzględnieniu dokonanych odpisów umorzeniowych. Obecnie wspólnicy zamierzają zgodnie na mocy uchwały powyższe dwie nieruchomości wycofać ze Spółki i przenieść ich własność na swoją rzecz, w efekcie staną się współwłaścicielami ww. nieruchomości. Wycofanie nieruchomości odbędzie się na zasadzie nieodpłatnego przeniesienia ich własności z majątku Spółki do majątku osobistego wspólników Spółki Jawnej (t.j. do majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą wspólników). W ten sposób wspólnicy nabędą udziały we współwłasności tych nieruchomości w podziale własności odpowiadającemu posiadanym przez nich udziałom w zyskach Spółki Jawnej. Czynność ta będzie udokumentowana fakturą wewnętrzną oraz poświadczona aktem notarialnym zawartym w celu dokonania zmian wpisów w odpowiednim dziale w księdze wieczystej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wycofanie na współwłasność wyżej opisanych nieruchomości z majątku Spółki Jawnej, w części odpowiadającej posiadanym udziałom w spółce, do udziału w majątku osobistym spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu, a tym samym obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, wycofanie wyżej opisanych nieruchomości z majątku Spółki Jawnej i nieodpłatne przekazanie na potrzeby własne wspólników, nie spowoduje u Niego, ani u pozostałych wspólników, powstania przychodu podatkowego. Zgodnie z art. 8 i art. 22 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr. 94 poz. 1037 ze zm.), spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własna firmą. Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Ponadto, jak wynika z art. 28 K.s.h. majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. W świetle powyższych przepisów majątek spółki jawnej jest prawnie wydzielony ale nieodpłatne przekazanie środka trwałego na potrzeby własne wspólników spółki nie stanowi zbycia tego środka.

Według Wnioskodawcy takie zdarzenie należy rozpatrywać w kontekście regulacji dotyczących zbycia składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ? t.j. pozarolniczej działalności gospodarczej - uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepis ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W przypadku wycofania składnika majątku z działalności gospodarczej, przychód z tytułu jego zbycia, stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie również jeżeli sprzedaż nastąpi w okresie sześciu lat po wycofaniu tego składnika. Nieodpłatne przekazanie środka trwałego na potrzeby własne wspólników nie stanowi zbycia tego środka. Spółka jawna nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem zgodnie z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody osób fizycznych. Spółka jawna jest jedną z form organizacyjnych za pośrednictwem której osoba fizyczna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skal, o której mowa w art. 27 ust. 1. W rezultacie, uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach spółki. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce jawnej stanowi, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla tego źródła.

Z przytoczonych przepisów wynika, że nieodpłatne przekazanie nieruchomości na potrzeby własne wspólników spółki nie stanowi zbycia tego środka, a tym samym z chwilą przekazania części jego własności z majątku spółki do osobistego majątku Wnioskodawcy nie zostanie osiągnięty żaden przychód powodujący powstanie obowiązku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 ww. ustawy spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Zgodnie z treścią art. 28 Kodeksu spółek handlowych, majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Z powyższego wynika, iż spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Zatem z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami nie jest spółka lecz poszczególni jej wspólnicy. Zgodnie bowiem z treścią art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

• ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Jednakże w myśl art. 14 ust. 2c ww. ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 30e ust. 1 wskazanej powyżej ustawy ? od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z kolei, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisu powyższego nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat. Przychód z takiego zbycia należy bowiem zaliczyć do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

W przedmiotowym wniosku wskazano, iż planowane jest nieodpłatne przeniesienie dwóch nieruchomości z majątku spółki jawnej na rzecz wspólników.

W świetle ww. przepisów, wycofanie wskazanych we wniosku składników majątku z majątku spółki jawnej do majątku osobistego jej wspólników nie powoduje powstania przychodu. W sytuacji tej dochodzi co prawda do przekazania ww. składników majątku spółki do majątku osobistego wspólników, brak jest jednakże odpłatności takiego przesunięcia.

Skoro zatem, ze złożonego wniosku wynika, iż planowana operacja wycofania składników majątku z działalności gospodarczej i przeznaczenia ich na potrzeby osobiste pozbawiona jest przymiotu odpłatności, to wycofanie to nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ewentualnie, gdyby czynność, o której mowa we wniosku w istocie stanowiła umowę darowizny, po stronie obdarowanych osób mógłby powstać obowiązek zapłaty podatku na zasadach wynikających z ustawy o podatku od spadków i darowizn, co nie jest ? zgodnie z zakresem wniosku - przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż w niniejszej interpretacji nie ustosunkowano się do kwestii dotyczącej dopuszczalności i skuteczności prawnej wycofania z działalności gospodarczej przedmiotowych składników majątku i przeznaczenia ich na potrzeby osobiste wspólników. Kwestii tych bowiem nie regulują przepisy prawa podatkowego lecz przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). W tym też zakresie zaznaczyć należy, iż przepisy Kodeksu cywilnego nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Zastrzec równocześnie należy, iż tutejszy organ podatkowy wydając interpretację nie weryfikował, czy przekazanie nieruchomości nastąpi rzeczywiście nieodpłatnie. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Dodatkowo wskazać należy, iż jeżeli opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Z uwagi na to, że wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez jednego ze wspólników spółki, zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego wobec pozostałych wspólników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.