Czy w przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę osobową przychód Wnioskodawcy uzyskany z (...)

zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 24 września 2008 r. znak ITPB1/415-349c/08/WM uznając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia nieruchomości wniesionych jako wkład niepieniężny do spółki osobowej za prawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia nieruchomości wniesionych do spółki osobowej jako wkład niepieniężny.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości zabudowanych oraz nieruchomości niezabudowanej, które zamierza wnieść jako wkład niepieniężny (aport) do nowo zakładanej spółki osobowej (spółki jawnej lub spółki komandytowej). Nieruchomości stanowią środek trwały Wnioskodawcy, wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej.

Wartość nieruchomości wnoszonych do spółki osobowej przez Wnioskodawcę zostanie ustalona przez wspólników w umowie spółki osobowej i będzie ona równa rynkowej wartości nieruchomości na dzień zawarcia umowy spółki osobowej. Pozostali wspólnicy (wspólnik) spółki osobowej wniosą do spółki osobowej wkłady pieniężne. W zależności od wartości wkładów wniesionych do spółki osobowej, w umowie spółki osobowej zostanie ustalony udział Wnioskodawcy i pozostałych wspólników (wspólnika) w zyskach spółki osobowej.

Spółka osobowa wprowadzi nieruchomości do ewidencji środków trwałych i będzie wykorzystywać nieruchomości dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Jest też prawdopodobne, że po pewnym czasie spółka dokona zbycia nieruchomości wniesionych przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę osobową przychód Wnioskodawcy uzyskany z tego tytułu może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów, równy wartości początkowej zbywanej nieruchomości, określonej w ewidencji środków trwałych spółki osobowej, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne, w proporcji w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zyskach spółki osobowej...

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 24 września 2008 r. znak: ITPB1/415-349c/08/WM, w której stwierdził nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej stwierdzono, że kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży wniesionych do spółki w formie aportu:

1. niepodlegających amortyzacji nieruchomości gruntowych jest wynikająca z ewidencji środków trwałych ich wartość początkowa ustalona w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny;
2. nieruchomości zabudowanych ? wynikająca z ww. ewidencji wartość początkowa ustalona w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W uzasadnieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa wniósł Pan o zmianę ww. interpretacji poprzez uznanie za prawidłowe Jego stanowiska w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przez spółkę osobową w wysokości wartości początkowej zbywanej nieruchomości, równej wartości rynkowej tej nieruchomości na dzień wniesienia do spółki osobowej, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem Wzywającego, organ błędnie uznał, iż w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem interpretacji, na skutek wniesienia aportem do nowo zakładanej spółki osobowej niektórych środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej przez niego (jako przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną) działalności gospodarczej, dojdzie do zmiany formy prawnej tej działalności gospodarczej. Spółka osobowa, utworzona przez Wnioskodawcę wraz z innym wspólnikiem/wspólnikami, będzie bowiem odrębnym przedsiębiorcą, prowadzącym działalność gospodarczą całkowicie niezależnie od działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną.

Jednocześnie Wnioskodawca nie zamierza zaprzestać prowadzenia działalności gospodarczej jako osoba fizyczna. W tej sytuacji sam fakt, że Wnioskodawca wniesie niektóre środki trwałe wykorzystywane w swojej działalności do nowo zakładanego, odrębnego podmiotu, nie może w żaden sposób uzasadniać twierdzenia, jakoby zmianie ulegała forma prawna działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną.

Następnie Wzywający wywodzi, iż wydając przedmiotową interpretację indywidualną organ całkowicie pominął dyspozycję art. 22g ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym art. 22g ust. 12 tej ustawy ma zastosowanie jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego. A zatem, zgodnie z ww. ustawą, w przypadku zmiany formy prawnej ustalenie wartości początkowej środków trwałych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu o zmienionej formie prawnej możliwe jest wyłącznie wówczas, kiedy podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej wstępuje na podstawie odrębnych przepisów we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, a więc wówczas gdy zachodzi tzw. sukcesja generalna w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych lub Ordynacji podatkowej.

Poza tym na podstawie opisu zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem pytania Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że nowo zakładana osobowa spółka handlowa nie wstąpi na skutek wniesienia do niej przez Wnioskodawcę aportu w postaci nieruchomości we wszelkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy, jako przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną.

Wobec tego stanowisko organu wyrażone w przedmiotowej interpretacji indywidualnej stanowi również bezpośrednie naruszenie art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opinii Wzywającego naruszono również art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej sprzecznej z interpretacjami wydanymi dla innych podatników w sprawach ?bazujących na tych samych faktach?.

Odpowiedź na zarzuty.

Po ponownej analizie przedstawionego stanu faktycznego oraz przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 24 września 2008 r. znak: ITPB1/415-349c/08/WM i stwierdza, co następuje.

W odpowiedzi na zarzut Wzywającego co do błędnej oceny zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy pragnie podkreślić, że z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym przez Wnioskodawcę wniosku ORD-IN z dnia 16 czerwca 2008 r. nie wynikało ? wbrew twierdzeniom Wzywającego ? że nie zamierza on zaprzestać prowadzenia własnej działalności gospodarczej ani też, że nowo zakładana osobowa spółka handlowa nie wstąpi na skutek wniesienia do niej aportu w postaci nieruchomości we wszelkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy, jako przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Informacje ww. ujawnione na etapie niniejszego wezwania uzupełniły i doprecyzowały zdarzenie przyszłe.

Wobec powyższego uzyskany przez organ pełny obraz zdarzenia przyszłego, po ponownej analizie, uprawnia do uznania stanowiska zajętego przez Wnioskodawcę za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej, są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500,00 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

• ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określeniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 zd. 2 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

• wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22c pkt 1 wskazanej powyżej ustawy ? amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Jak wynika z powołanych przepisów, w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku trwałego kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa tych składników pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, czyli kwota stanowiąca niezamortyzowaną część wartości tych środków trwałych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w przypadku sprzedaży wniesionej do Spółki w formie aportu nieruchomości gruntowej dla wspólnika tejże spółki dochodem będzie (ustalona w stosunku do jego udziału w spółce) różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli natomiast przedmiotem aportu będą nieruchomości zabudowane, dochodem z ich odpłatnego zbycia będzie (ustalona w stosunku do jego udziału w spółce) różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Za wartość początkową środków trwałych wniesionych aportem do spółki osobowej uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu, co wynika z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy.

Reasumując, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży wniesionych do spółki w formie aportu:

• niepodlegających amortyzacji nieruchomości gruntowych jest wynikająca z ewidencji środków trwałych ich wartość początkowa (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu),
• nieruchomości zabudowanych ? wynikająca z ww. ewidencji wartość początkowa (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu) pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Natomiast nie sposób podzielić zarzutu Wzywającego co do naruszenia przez organ przepisów proceduralnych, o których mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja indywidualna, zgodnie z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wydawana jest w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku i zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

I nterpretacja indywidualna nie jest zaś, w kontekście zwłaszcza art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), źródłem powszechnie obowiązującego w Rzeczpospolitej prawa. Oznacza to, że obywatele nie mogą wywodzić skutków prawnych z interpretacji wydanych nie w swojej sprawie. Interpretacje te bowiem nie kreują prawa, a Wnioskodawca nie otrzymał w swojej sprawie interpretacji, w których organ reprezentowałby odmienne stanowiska.

Powyższe należy odnieść również do powołanych przez Wzywającego interpretacji indywidualnych. Ponadto, oceny stanowisk zawarte w przywołanych interpretacjach indywidualnych zapadły na tle zdarzeń podobnych w istocie, ale nie tożsamych ze zdarzeniem podlegającym ocenie w kontestowanej przez Wzywającego interpretacji.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 24 września 2008 r. znak: ITPB1/415-349c/08/WM stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Referencje

ITPB1/415-134c/09/MM, interpretacja indywidualna