Czy w sytuacji sprzedaży przez komornika sądowego w terminie, o którym mowa w art. 26 ust. 10 pkt (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2008 roku (data wpływu 6 listopada 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 lutego 2009 r. (data wpływu 4 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie doliczenia do dochodu kwoty wydatków odliczonych w ramach tzw. ?ulgi na wynajem? - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2008 roku został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie doliczenia do dochodu kwoty wydatków odliczonych w ramach tzw. ?ulgi na wynajem?.

Pismem z dnia 20 stycznia 2009 r. Nr ITPB2/415-1038/08-2/IL wezwano Panią do usunięcia braków formalnych złożonego wniosku. Braki wykazane w wezwaniu uzupełniono w dniu 4 lutego 2009 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2003 r. skorzystała Pani z ulgi podatkowej na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2001 r. i odliczyła od podstawy obliczenia podatku kwotę wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem. Ponadto prawo do dokonywania odliczeń w ramach tzw. ?ulgi pod wynajem? nabyła Pani w 2000 r. Decyzję o pozwoleniu na użytkowanie budynku, w związku z budową, którego dokonano odliczeń otrzymała Pani w 2003 r. Natomiast działka pod budowę budynku została zakupiona w 2000 r.

Zgodnie z art. 26 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2001 r. ewentualne zbycie przedmiotowego budynku przed upływem 10 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na jego użytkowanie, rodziłoby obowiązek wykazania w zeznaniu i doliczenia do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczonych kwot w części przypadającej na ten budynek. Kwoty doliczone do dochodu należałoby przy tym zwiększyć o 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu 10-letniego okresu.

Przedmiotowy budynek został w 2008 r., a zatem przed upływem ww. okresu, zajęty i może zostać sprzedany, lub jego część, przez komornika w toku postępowania egzekucyjnego w celu zaspokojenia roszczeń Pani wierzycieli. W chwili obecnej nie utraciła Pani prawa własności do przedmiotowej nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji sprzedaży przez komornika sądowego w terminie, o którym mowa w art. 26 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik zobowiązany jest wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek, powiększone o 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu 10-letniego okresu...

Zdaniem Wnioskodawcy dyspozycja art. 26 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2001 r. nie znajduje zastosowania do przypadków sprzedaży nieruchomości przez organy egzekucyjne realizujące swoje ustawowe zadania. Przemawia za tym językowe brzmienie przedmiotowego przepisu, jak również cele, jakie miała spełniać jego regulacja.

Mając na uwadze zasadę racjonalnego pracodawcy, przyjąć należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych celowo posługuje się pojęciem ?zbycia?. Oznacza ono przekazanie praw lub obowiązków w drodze consensusu stron. Implikuje zatem dobrowolność i przyzwolenie na przejście własności. W przedstawionym stanie faktycznym nie miało to miejsca. Wnioskodawczyni utraciła własność nieruchomości wbrew swej woli. Jako dłużniczka nie miała bowiem wpływu na zakres i sposoby prowadzenia w stosunku do niej postępowania egzekucyjnego. Zostały one określone przez wierzycieli i komornika. Przemawia to przeciwko przyjęciu tej samej miary w odniesieniu do umowy sprzedaży i działań organów egzekucyjnych. Jeżeli intencją pracodawcy byłoby rozciągnięcie hipotezy normy art. 26 ust. 10 pkt 1 na sytuacje analogiczne do stanowiącej kanwę niniejszego wniosku, posłużyłby się terminem ?utraty własności?, ?pozbawienia własności?. Stanowisko wnioskodawczyni jest zatem zasadne w świetle samego literalnego brzmienia art. 26 ust. 10 pkt 1.

Wnioskodawczyni podnosi, iż za jej stanowiskiem przemawia ponadto usytuowanie przepisu w systematyce ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Hipotezy art. 26 ust. 10 pkt 2-3, które objęte są taką samą sankcją, co pkt 1 dotyczą wynajęcia budynku albo lokalu mieszkalnego osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn lub dokonania zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczenia budynku lub lokalu mieszkalnego na potrzeby właściciela lub współwłaściciela. Wychodząc z założenia woli ustawodawcy zapewnienia spójności regulacji omawianej instytucji, należy zwrócić uwagę, iż wszystkie opisane powyżej sytuacje mogą się ziścić wyłącznie w przypadku podjęcia i realizacji przez właściciela określonych oświadczeń woli. Jako, że w przedmiotowym stanie faktycznym wnioskodawczyni utraciła własność budynku niezależnie, a co więcej wbrew swej woli, należy uznać, iż nie podlega ona obowiązkowi zwrotu kwoty ulgi podatkowej.

Podnieść należy wreszcie argumenty wynikające z funkcji art. 26 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 10. Jest on środkiem realizacji polityki mieszkaniowej państwa poprzez przyznanie preferencji podatkowych osobom, inwestującym w nieruchomości na wynajem. Przewidziane w nim sankcje mają przeciwdziałać korzystaniu z ulgi przez osoby inwestujące w nieruchomości w innych celach ? spekulacyjnych, mieszkaniowych, prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni wskazuje, iż nie działała w żadnym z wymienionych kierunków, co więcej nie uzyskała żadnych korzyści ze sprzedaży nieruchomości, albowiem całość uzyskanej kwoty, dalece niższej od ceny rynkowej, komornik przeznaczył na zaspokojenie wierzycieli. Z uwagi na niecelowość wyciągnięcia w stosunku do wnioskodawczyni konsekwencji finansowych, należy opowiedzieć się przeciwko zastosowaniu w przedmiotowej sprawie sankcji z art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Na podstawie art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.) podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki, o których mowa w ust. 12 i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku, przysługuje prawo do odliczania, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r.

Przesłanki utraty nabytego prawa do ulgi określał przepis zawarty w art. 26 ust. 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 roku. Obecnie kwestię tę reguluje art. 7 ust. 14 i 14a ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r., zgodnie z którym podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

1. nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub
2. wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub
3. dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela, lub
4. zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku

• są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty.

Na mocy art. 7 ust. 14a ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14:

1. w pkt 1-3 ? liczy się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń,
2. w pkt 4 ? liczy się od końca roku podatkowego, w którym nabyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowo uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na Zainteresowanym obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Elementem konstrukcyjnym ww. ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., jest nie tylko prawo podatnika do zmniejszenia podstawy obliczenia podatku o kwotę wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku, ale również obowiązek zwrócenia uprzednio dokonanych odliczeń, w przypadku zaistnienia któregoś ze zdarzeń enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Co istotne, omawiana norma prawna nie pozostawia żadnych wątpliwości co do zakresu jej stosowania, stąd nie może być interpretowana inaczej niż zgodnie z literalnym brzmieniem.

Zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym w orzecznictwie jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy ów przepis rozumieć. Pierwszeństwo językowych reguł wykładni jest wręcz podstawowym warunkiem funkcjonowania prawa w państwie prawnym. Podobną rangę nadaje się założeniu o racjonalnym działaniu ustawodawcy w procesie stanowienia prawa. Jeśli wbrew jasnemu pod względem językowym sformułowaniu przepisu, nadawałoby mu się jakieś inne znaczenie, aniżeli to oczywiste znaczenie językowe, wówczas rola ustawodawcy byłaby tylko pozorna (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2000 r., sygn. akt I KZP 16/00).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, iż sprzedaż przedmiotowego budynku nastąpi w toku postępowania egzekucyjnego, przez organ egzekucyjny, realizujący swoje ustawowe zadania. Sprzedaż ta będzie miała na celu zaspokojenie roszczeń wierzycieli. Jednakże cel zbycia nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, ponieważ liczy się sam fakt zbycia nieruchomości. W związku z tym jest to wystarczająca przesłanka do utraty nabytego prawa do ww. ulgi. Tutejszy organ podatkowy zgadza się z Pani stanowiskiem, iż w sytuacji kiedy mamy już do czynienia z egzekucją komorniczą, to dłużnik oczywiście nie ma już w tym momencie wpływu na zakres i sposób jej prowadzenia. Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż z egzekucją komorniczą, czyli z windykacją sądową mamy do czynienia wówczas, kiedy dłużnik nie wykazuje chęci współpracy i sprowadza się ona do uzyskania sądowego nakazu zapłaty. Windykacja ta poprzedzona jest jednak windykacją polubowną, polegającą na monitowaniu dłużnika, które ma doprowadzić do spłaty należności. Zatem posiadając zadłużenie liczyła się Pani z możliwością utraty przedmiotowej nieruchomości. Posiadała Pani również szereg możliwości aby nie doprowadzić do jej sprzedaży.

Reasumując w sytuacji dokonania przez komornika sądowego sprzedaży w terminie, o którym mowa w art. 7 ust. 14 powołanej nowelizacji ustawy, podatnik zobowiązany jest wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty, bez konieczności doliczenia 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu 10-letniego okresu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.