Opodatkowanie sprzedaży działki w użytkowaniu wieczystym zakupionej w 2003 roku wraz z niezakończoną (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2008 r. (data wpływu 3 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości

• w części dotyczącej opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu ? jest prawidłowe,

• w części dotyczącej opodatkowania przychodu ze zbycia prawa własności budynku mieszkalnego w trakcie budowy ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2003 r. nabyła Pani wraz z mężem jako wspólność małżeńską prawo wieczystego użytkowania niezabudowanej nieruchomości gruntowej. Na gruncie tym rozpoczęli Państwo budowę budynku mieszkalnego. Inwestycja ta nie została do końca zrealizowana. W dniu 19 sierpnia 2008 r. dokonali Państwo sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu z rozpoczętą budową. Jednocześnie na okoliczność powyższego, w terminie 14 dni od dnia sprzedaży złożyli Państwo oświadczenie o przeznaczeniu przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie dwóch lat od sprzedaży oraz złożyli PIT-23.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W jakiej wysokości należy zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dokonanej w 2008 r. sprzedaży działki w użytkowaniu wieczystym zakupionej w 2003 r. wraz z niezakończoną budową...

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, a także prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W omawianej sytuacji nie mamy do czynienia ze zbyciem następującym w wykonywaniu działalności gospodarczej. Istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy jest natomiast ustalenie upływu 5 letniego terminu, a tym samym wyznaczenia jego momentu początkowego. Przedmiotem umowy sprzedaży w dniu 19 sierpnia 2008 r. było prawo wieczystego użytkowania działki oraz prawo własności domu w budowie (stan surowy zamknięty). Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości należy odnieść się do art. 46 § 1, art. 232 i art. 235 ustawy ? Kodeks cywilny, z których m.in. wynika, iż prawo własności budynku wybudowanego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest ściśle związane z tym prawem, jednakże oba te prawa stanowią oddzielny przedmiot władania.

W związku z tym w przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanego, źródłem przychodu jest odrębnie sprzedaż prawa do gruntu i sprzedaż budynku, dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa bądź wybudowanie budynku.

A zatem, źródłem przychodu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może być też budynek wybudowany na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności. Stąd okres pięcioletni określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy o podatku dochodowym, w przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanego jest odrębnie liczony od daty nabycia prawa do gruntu i od daty wybudowania budynku na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym.

Ustawodawca w cytowanym przepisie, określając moment, od którego liczy się bieg pięcioletniego terminu, po którym dochód ze sprzedaży nieruchomości nie podlega opodatkowaniu użył sformułowania ?wybudowanie?. Biorąc pod uwagę to, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 nie odwołuje się do innej gałęzi prawa (np. prawa budowlanego), można przyjąć, że słowo ?wybudowanie? rozumieć należy w myśl sensu, jaki nadaje temu słowu Słownik Języka Polskiego, czyli ?postawienie, wzniesienie domu?. Nie ma wątpliwości, że słowu ?wybudowanie? przypisano czas przeszły dokonany, co oznacza wybudowanie budynku w takim stanie, by nadawał się do zamieszkania (do użytkowania w przypadku budynku użytkowego). Ponadto w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży będzie prawo wieczystego użytkowania gruntu z niezakończoną budową budynku w stopniu nie pozwalającym na jego zamieszkanie (użytkowanie), to okres pięcioletni dla nieruchomości budynkowej nie rozpoczyna swego biegu. Ponieważ nie nastąpiło wybudowanie budynku mieszkalnego, nie ma prawnej możliwości ustalenia pięcioletniego terminu, w którym przychody uzyskane ze zbycia niezakończonej budowy podlegałyby opodatkowaniu. Jeżeli budynek nie nadaje się chociażby w części do zamieszkania to mamy do czynienia jedynie z nakładami poniesionymi na prawo użytkowania wieczystego.

W związku z powyższym sprzedaż niezakończonej budowy nie może stanowić odrębnego źródła przychodu, a najwyżej podnosi wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu. Ponieważ od daty zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntu (2003 rok) do daty sprzedaży tego gruntu wraz z niezakończoną budową nie upłynęło 5 lat, zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna Pani zapłacić 10% podatku zryczałtowanego od uzyskanego przychodu ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z niezakończoną budową, względnie złożyć w terminie 14 dni od daty sprzedaży oświadczenie o wydatkowaniu uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie dwóch lat.

Ponadto, na poparcie swojego stanowiska powołuje Pani interpretację prawa podatkowego wydaną przez Drugi Urząd Skarbowy w Gdańsku z dnia 14 listopada 2006 r. Nr PF/415-147/I/06/KL oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 maja 2006 r. Nr PD-I-415/47/06.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, natomiast w części dotyczącej opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia prawa własności domu mieszkalnego w trakcie budowy za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zmianami), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588) wprowadzono obowiązujące od 1 stycznia 2007 r., nowe zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ? c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na treść przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, to należy odnieść się do definicji zawartych w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami). Zgodnie z art. 46 § 1 ww. ustawy, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Sytuację taką przewidują przepisy o użytkowaniu wieczystym.

Pojęcie użytkowania wieczystego zawarte zostało w Kodeksie cywilnym w art. 232. Zgodnie z paragrafem pierwszym powołanego przepisu grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym. Natomiast w myśl art. 235 § 1 wskazanego kodeksu budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Paragraf 2 cytowanego przepisu stanowi jednak, że przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Jak wynika z powyższego, prawo własności budynku wybudowanego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest ściśle związane z tym prawem, jednakże oba te prawa stanowią oddzielny przedmiot władania. Dlatego też pięcioletni termin, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczyć należy odrębnie dla nabycia własności gruntu oraz dla wybudowanego na tym gruncie budynku.

W przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanego lub części tego budynku, źródłem przychodu jest zarówno sprzedaż prawa do gruntu jak i sprzedaż budynku, dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa bądź wybudowanie budynku. Okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 wyżej powołanej ustawy, jest w takim przypadku liczony odrębnie ? od daty nabycia prawa do gruntu i od daty wybudowania budynku.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, prawo wieczystego użytkowania gruntu nabyła Pani wraz z mężem na prawach wspólności ustawowej w 2003 r. Oznacza to, iż sprzedaż ww. nieruchomości (dnia 19 sierpnia 2008 r.) została dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i będzie stanowiła źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 28 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasada ta nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

• na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

• na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację ? na cele mieszkalne ? własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium RP, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Z powyższego wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wyłącznie wydatkowanie otrzymanych środków pieniężnych na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit e). ustawy, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: 1) od terminu płatności określonego w art. 28 ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży- w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, 2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy w terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru.

Odrębną kwestię, wynikającą z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stanowi ustalenie, czy powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu sprzedaży niezakończonej budowy domu mieszkalnego na sprzedanej działce, będącej w użytkowaniu wieczystym. Jak wskazano we wniosku przedmiotem sprzedaży był również budynek w ?trakcie budowy?. Taki stan rzeczy sprawia, że nie można uznać go za nieruchomość, a środków ze sprzedaży za przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. Niewątpliwie jednak rozpoczynając budowę dokonała Pani pewnych nakładów, które wpłynęły na wartość sprzedawanego prawa wieczystego użytkowania działki. Jednakże sprzedaż ?niezakończonej budowy? to zbycie praw majątkowych w postaci roszczeń o zwrot nakładów przysługujących zgodnie z prawem cywilnym osobie, która nakłady te poczyniła.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ ustawodawca nie zdefiniował pojęcia praw majątkowych, wyjaśniając je odwołać się należy do poglądów doktryny prawa, zgodnie z którymi za prawa majątkowe uważa się uprawnienie określonego podmiotu, pozostające w ścisłym związku z jego ekonomicznym interesem, z jego majątkiem. W szczególności zalicza się do nich prawa rzeczowe, w tym prawo własności, wierzytelności, prawa majątkowe ? małżeńskie, a także prawa własności intelektualnej.

Stosownie do art. 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw od topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Użycie w tym przepisie sformułowania ?w szczególności? oznacza, że jest to wyliczenie tylko przykładowe. Przychodami z praw majątkowych są więc również przychody z innych praw majątkowych nie wymienionych w tym przepisie.

Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z pozostałymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, przychód uzyskany ze zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, gdyż sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat kalendarzowych od dnia zakupu działki, natomiast odpłatne zbycie prawa majątkowego związanych z niezakończoną budową budynku mieszkalnego należy opodatkować na zasadach ogólnych, w zeznaniu rocznym, wg skali podatkowej obowiązującej w danym roku, uwzględniając udokumentowane koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, iż powołane interpretacje prawa podatkowego, wydane zostały w indywidualnych sprawach osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.