W jaki sposób i w jakim terminie Wnioskodawczyni ma obowiązek rozliczyć uzyskany przychód ze sprzedaży (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2010 r. (data wpływu 4 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W styczniu 2009 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem, dokonała sprzedaży domu, który został przez nich zakupiony w roku 2004. Małżonkowie zgodnie z obowiązującymi przepisami złożyli PIT-23, w którym oświadczyli, że przychód ze sprzedaży przeznaczony zostanie na cele mieszkaniowe. W związku ze złożonym oświadczeniem małżonkowie dokonali zakupu mieszkania i działki budowlanej. Dnia 15 grudnia 2009 r. zmarł małżonek Wnioskodawczyni. Majątek małżonków objęty był małżeńską wspólnością ustawową. Obecnie toczy się postępowanie spadkowe, a Wnioskodawczyni jest spadkobiercą małżonka i zamierza budować dom, zwłaszcza, że z mężem poniosła już koszty z tym związane, np. projekt domu, adaptację, pozwolenie na budowę oraz podpisanie umowy na roboty budowlane i o nadzór budowlany.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób i w jakim terminie Wnioskodawczyni ma obowiązek rozliczyć uzyskany przychód ze sprzedaży domu...

Zdaniem Wnioskodawczyni, będąc spadkobiercą przejmuje ona prawa i obowiązki spadkodawcy. W związku z tym ma obowiązek rozliczyć się z całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży domu w terminie dwóch lat od sprzedaży tj. do 22 stycznia 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) ? przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ponieważ w niniejszej sprawie odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi ono źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Do uzyskanego przychodu mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Bowiem na mocy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)?c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tejże ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ?c ), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

1. w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:


1. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
4. na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części, własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
5. na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację ? na cele mieszkaniowe ? własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej


5. w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

1. budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,
2. przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na nabycie gruntu, zakup, budowę, rozbudowę lub remont budynku albo jego części, przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 2a tej ustawy, przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym powyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła korzystać z przedmiotowego zwolnienia, podatnik winien przeznaczyć ją na cele mieszkaniowe wskazane w tym przepisie.

Jak wskazano w treści wniosku Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem dnia 9 stycznia 2009 r. dokonała sprzedaży domu mieszkalnego, który został nabyty przez małżonków w kwietniu 2004 r. Zgodnie z obowiązującymi przepisami każdy z małżonków złożył we właściwym urzędzie skarbowym informację, że przychód uzyskany z tej sprzedaży przeznaczy na cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym małżonkowie dokonali zakupu mieszkania i działki budowlanej oraz ponieśli wydatki na wykonanie projektu domu budowlanego, pozwolenie na budowę oraz podpisali umowę na roboty budowlane i nadzór budowlany. W dniu 15 grudnia 2009 r. małżonek Wnioskodawczyni zmarł i aktualnie toczy się postępowanie spadkowe. Wnioskodawczyni wskazuje, że nabędzie spadek po mężu oraz że planuje przystąpić do budowy budynku mieszkalnego i przychód uzyskany ze sprzedaży 2009 r. domu mieszkalnego przeznaczyć na ten cel.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z zacytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. ? jest fakt wydatkowania przez podatnika, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, przychodu ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe czyli m. in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego oraz na budowę własnego budynku mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni przychód ze sprzedaży nieruchomości w części na Nią przypadającej będzie zobowiązana rozliczyć w okresie dwóch lat od dokonania tej sprzedaży, tj. do stycznia 2011 r., uwzględniając w takiej samej proporcji wydatki poniesione przez małżonków oraz kwoty wydatkowane przez Nią na ww. cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 28 ust. 1, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ? c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Natomiast w myśl art. 28 ust. 2 i 2a podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Art. 28 ust. 3 stanowi, iż jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) - podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

1. od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,
2. począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Wobec powyższego w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni przypadającą na Nią część przychodu ze sprzedaży nieruchomości w ciągu dwóch lat od tej sprzedaży nie przeznaczy na cele mieszkaniowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) będzie zobowiązana uregulować 10% zryczałtowany podatek dochodowy, wraz z należnymi odsetkami liczonymi zgodnie z przepisami art. 28 ust. 3 ww. ustawy.

Natomiast rozliczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości w części przypadającej na zmarłego małżonka dokonuje się w inny sposób, tj. w oparciu o przepisy dotyczące odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Zgodnie bowiem z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, zaś jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego spadkodawcy przysługiwały prawa niemajątkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przechodzą one na spadkobierców pod warunkiem dalszego jej prowadzenia na ich rachunek.

Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp.

Powyższe przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawo do ulg, czy zwolnień podatkowych. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają bowiem dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z tym należy stwierdzić, iż Wnioskodawczyni, jako spadkobierca zmarłego małżonka nie będzie mogła skorzystać z przysługującego zmarłemu zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do niewydatkowanej przez niego części przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Odrębnym zagadnieniem jest kwestia obowiązku uiszczenia należnego zryczałtowanego podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości, przypadającego na zmarłego małżonka..

Podatek ten, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa.

W omawianej sprawie, jego zapłata została odroczona do czasu spełnienia określonych warunków. Warunki te, z uwagi na śmierć podatnika, nie zostały w całości spełnione. Zatem obowiązek zapłaty podatku przechodzi na spadkobierców.

Stosownie bowiem do ww. przepisu art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Zgodnie z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odpowiedzialność ta obejmuje także odsetki za zwłokę od tych zaległości, pobrane, a nie wpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta, niezwrócone przez spadkobiercę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie, opłatę prolongacyjną, koszty postępowania podatkowego, a także koszty upomnienia i postępowania egzekucyjnego (art. 98 § 2 Ordynacji podatkowej).

O odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców organy podatkowe orzekają w odrębnych decyzjach.

W decyzjach tych organ podatkowy określa zakres odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy lub określa wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku.

Reasumując ? Wnioskodawczyni po upływie dwóch lat od dokonania sprzedaży nieruchomości zobowiązana będzie rozliczyć jedynie przypadająca na Nią połowę przychodu z uwzględnieniem w tej samej proporcji poniesionych przez małżonków wydatków na cele uzasadniające przedmiotowe zwolnienie oraz z uwzględnieniem w całości wydatków poniesionych po śmierci małżonka.

Natomiast przychód zmarłego małżonka z tego tytułu w części nieobjętej zwolnieniem podlegał będzie opodatkowaniu, a do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego zobowiązani zostaną na mocy decyzji organu podatkowego spadkobiercy zmarłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.