Zwolnienie z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2010 r. (data wpływu 25 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 21 sierpnia 2008 r. sprzedała Pani mieszkanie zakupione 20 grudnia 2004 r. W tym samym dniu złożyła Pani oświadczenie w Urzędzie Skarbowym, iż przychód uzyskany z tego tytułu w całości wydatkuje w okresie dwóch lat licząc od dnia sprzedaży na zakup domu. Dom zakupiła Pani w stanie deweloperskim. Wykończenie domu musiała Pani rozpocząć najszybciej jak to było możliwe. Deweloper na mocy umowy przedwstępnej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 28 sierpnia 2008 r. protokołem zdawczo-odbiorczym z dnia 29 listopada 2008 r. udostępnił go Pani do jego modernizacji. W związku z tym, faktury dokumentujące wydatki związane z jego remontem i modernizacją zostały wystawione z datą poprzedzającą datę podpisania aktu notarialnego (13 października 2009 r.). Końcowo nadmienia Pani, iż przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania w kwocie 340.000 zł wydatkowała w całości na zakup domu za kwotę 675.000 zł, zaś brakującą cześć sfinansowała z kredytu, który spłaca wraz z odsetkami.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji opisanej we wniosku posiadane faktury VAT mogą być uznane jako dowód poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe...

Zdaniem Wnioskodawczyni, posiadane faktury mogą być uwzględnione w rozliczeniu podatku. Nadmienia przy tym, iż posiada w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną, z treści której wynika, że spółka deweloperska będąca wieczystym użytkownikiem wybudowanej nieruchomości oddała Wnioskodawczyni ten dom mieszkalny do użytkowania i określiła termin zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego na dzień 13 października 2009 r. Wnioskodawczyni zauważa, że podpisanie umowy przedwstępnej wiązało się również z zapłaceniem większej części należności za dom. Nadto, art. 64 Kodeksu cywilnego, umożliwia sądowe przeniesienie na kupującego, który zawarł w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży prawa własności lokalu.

W ocenie Wnioskodawczyni, podpisanie umowy przedwstępnej z deweloperem i protokołu zdawczo-odbiorczego uprawniało Ją do rozpoczęcia remontu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zmianami) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest ? z zastrzeżeniem ust. 2 ? odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zmianami) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust.

1 pkt 8 lit. a)?c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ? c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tejże ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do art. 28 ust. 2 i 2a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) powołanej ustawy ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

• Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

• na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

• na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie (art. 21 ust. 16 ustawy).

Z analizy przytoczonego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na cele w nim wskazane. Zawarte w tym przepisie wyliczenie, tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter enumeratywny co oznacza, że wskazane wydatki są wszystkimi możliwymi i zarazem jedynymi uprawniającymi do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Zgodnie z art. 21 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

1. budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,
2. przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na:
   
   
   1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
   2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części
      
      - przeznaczonych na cele rekreacyjne,
      
      
3. przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

W myśl art. 28 ust. 1, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ? c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Natomiast stosownie do art. 28 ust. 3, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) - podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

1. od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,
2. począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż w dniu 21 sierpnia 2008 r. dokonała Pani sprzedaży mieszkania nabytego w dniu 20 grudnia 2004 r. Następnie w dniu 28 sierpnia 2008 r. aktem notarialnym zawarła Pani z deweloperem umowę przedwstępną na zakup domu. Dom został przekazany Pani do modernizacji w dniu 29 listopada 2008 r. na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Natomiast 13 października 2009 r. podpisany został akt notarialny przenoszący prawo własności domu. Wskazała Pani również, iż poniosła wydatki na jego remont i modernizację udokumentowane fakturami VAT wystawionymi z datą pomiędzy faktycznym odbiorem (protokół zdawczo-odbiorczy) a datą podpisania aktu notarialnego. Środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w 2004 r. w kwocie 340.000 zł przeznaczyła Pani w całości na zakup domu (675.000 zł), brakującą kwotę pokryła Pani z kredytu, który spłaca wraz z odsetkami.

Oceniając przedstawiony stan faktyczny w kontekście pytania zawartego we wniosku stwierdzić należy, iż poniesienie wydatków na remont i modernizację domu w stanie ?deweloperskim? udokumentowanych fakturami VAT, do którego nie miała Wnioskodawczyni jeszcze prawa własności nie stanowi przesłanki do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego nawet, jeśli źródłem ich finansowania były środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., wyraźnie bowiem wskazuje, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Użyte w cytowanym przepisie słowo ?własnego? oznacza, że zwolnienie, o którym mowa odnosi się jedynie do tych podatników, którzy dokonali remontu lub modernizacji budynku mieszkalnego, w stosunku do którego, w momencie ponoszenia wydatków przysługiwało im prawo własności, na co wskazuje jednoznacznie art. 21 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tymczasem jego udostępnienie na mocy protokołu zdawczo-odbiorczego nie skutkowało przeniesieniem prawa własności przedmiotowej nieruchomości. Na mocy protokołu zdawczo-odbiorczego Wnioskodawczyni uzyskała jedynie prawo korzystania z rzeczy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż wydatki na remont i modernizację domu poniesione przed zawarciem umowy przenoszącej na Wnioskodawczynię własność tego domu, tj. przed dniem 13 października 2009 r., nie mogą zostać uznane za wydatki na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w momencie ich poniesienia Wnioskodawczyni nie posiadała tytułu własności do tej nieruchomości.

Końcowo podkreślenia wymaga, iż przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.