Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkiem w stanie surowym zamkniętym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2010 r. (data wpływu 1 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkiem w stanie surowym zamkniętym

• jest prawidłowe w części dotyczącej przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego odpowiadającemu udziałowi nabytemu w 2003 r.
• jest nieprawidłowe, w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkiem w stanie surowym zamkniętym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 1996 r., w drodze spadku, nabył Pan 1/4 masy spadkowej po zmarłym ojcu, w skład której wchodziło prawo użytkowania wieczystego gruntu z budynkiem w stanie surowym zamkniętym (t.j. połową domu w zabudowie bliźniaczej). W 2003 r. na podstawie darowizny otrzymał Pan od matki pozostałe 3/4 działki wraz z budynkiem. Od momentu, w którym stał się Pan właścicielem całej nieruchomości (t.j. prawa wieczystego użytkowania działki oraz połowy domu w zabudowie bliźniaczej) na działce i budowie nie poczynił Pan żadnych nakładów. Nie był tam Pan również zameldowany. Budynek naniesiony był na mapę ewidencyjną jako tereny mieszkalne oraz miał nadany numer (adres). W 2007 r. sprzedał Pan ww. prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkiem w stanie surowym zamkniętym. Podaje Pan ponadto, że nabycie spadku potwierdzone zostało postanowieniem sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, natomiast darowizna dokonana została na podstawie aktu notarialnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób powinien zostać rozliczony podatek dochodowy od dochodu uzyskanego ze sprzedaży ww. nieruchomości...

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu otrzymanego ze sprzedaży nieruchomości nie powstanie, ponieważ do 2006 roku obowiązywał przepis, zgodnie z którym przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku lub darowizny są zwolnione z podatku, a prawo własności Wnioskodawca uzyskał w okresie obowiązywania zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego nabytego w 2003 r. oraz za nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Pojęcie użytkowania wieczystego zawarte zostało w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zmianami) w art. 232. Zgodnie z paragrafem pierwszym powołanego przepisu grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.

Zgodnie natomiast z art. 235 § 1 ww. Kodeksu budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

W przypadku odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanego źródłem przychodu jest więc odrębnie odpłatne zbycie prawa do gruntu i odrębnie odpłatne zbycie budynku, dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa do gruntu bądź wybudowanie budynku.

Z powyższego wynika także, że prawo własności budynku wybudowanego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest ściśle związane z tym prawem, jednakże oba te prawa stanowią oddzielny przedmiot władania. Kodeks cywilny nadał prawu wieczystego użytkowania gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków znajdujących się na tym gruncie. Prawem głównym jest w tym przypadku prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym jest prawo własności budynków i urządzeń. Akcesoryjność prawa wieczystego użytkowania oznacza, że żadne z nich nie może stanowić samodzielnie przedmiotu obrotu prawnego.

By stwierdzić czy odpłatne zbycie nieruchomości budynkowej usytuowanej na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym stanowi źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8, należy określić dwie daty: datę nabycia prawa i datę wybudowania tej nieruchomości. W przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanego lub części tego budynku, źródłem przychodu jest bowiem odrębnie sprzedaż prawa do gruntu i sprzedaż budynku, dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa bądź wybudowanie budynku. Okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 wyżej powołanej ustawy, jest w takim przypadku liczony odrębnie ? od daty nabycia prawa do gruntu i od daty wybudowania budynku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem w stanie surowym zamkniętym nabył Pan w 1996 r. w drodze spadkobrania po zmarłym ojcu oraz w 2003 r., w drodze darowizny od matki. Natomiast w 2007 r. dokonał Pan sprzedaży przedmiotowego prawa wraz z budynkiem w stanie surowym.

Uwzględniając tak przedstawiony stan faktyczny, a także treść zacytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że dokonana przez Pana sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, nabytego w drodze spadku w 1996 r., nie stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem, ze względu na upływ pięciu lat liczonych od końca roku, w którym nastąpiło nabycie.

Odnosząc się natomiast do sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego nabytego w 2003 r. w drodze darowizny stwierdzić należy, iż przychód uzyskany z tego tytułu podlegał opodatkowaniu na zasadach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie bowiem z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ww. brzmieniu, wolne od podatku są w całości przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Oznacza to, że uzyskany przez Pana przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania, nabytego w drodze darowizny w 2003 r., korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odrębną kwestię, wynikającą z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stanowi natomiast sprzedaż posadowionego na prawie użytkowania wieczystego gruntu budynku w stanie surowym zamkniętym. Takie zakwalifikowanie przedmiotowego budynku (stan surowy zamknięty) sprawia, że nie można uznać go za nieruchomość, a środków z jego sprzedaży za przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. W przypadku rozpoczęcia budowy budynku na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, o zaistnieniu przesłanek do ustanowienia odrębnej własności samego budynku można mówić bowiem dopiero wówczas, gdy obiekt ten mógłby być wpisany do księgi wieczystej, jako przedmiot odrębnej własności. Nadto ww. przepis zawiera potoczne słowa języka polskiego, więc użyte w tym przepisie słowo 'wybudowanie' tłumaczyć należy w myśl sensu, jaki nadaje temu słowu słownik języka polskiego, czyli ?postawienie, wzniesienie domu'. Jeżeli natomiast słowu 'wybudowanie' przypisać czas przeszły dokonany, to musi ono oznaczać budynek, który został wybudowany w takim stanie, iż nadaje się on do zamieszkania.

Niewątpliwie jednak rozpoczęta budowa stanowi pewne nakłady na gruncie, które wpływają na wartość sprzedawanego prawa użytkowania wieczystego. Oznacza to, uwzględniając przedstawione argument, że sprzedaż budynku w stanie surowym uznać należy za przychód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych w postaci roszczeń przysługujących, zgodnie z prawem cywilnym osobie, która poniosła nakłady na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się bowiem w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Wyliczenie zawarte w cytowanym przepisie ma charakter otwarty, na co wskazuje zwrot ?w szczególności?. W związku z tym możliwe jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych w nim nie wymienionych.

Ponieważ ustawodawca nie zdefiniował pojęcia praw majątkowych, wyjaśniając je odwołać się należy do poglądów doktryny prawa, zgodnie z którymi za prawa majątkowe uważa się uprawnienie określonego podmiotu, pozostające w ścisłym związku z jego ekonomicznym interesem, z jego majątkiem. W szczególności zalicza się do nich prawa rzeczowe, w tym prawo własności, wierzytelności, prawa majątkowe ? małżeńskie, a także prawa własności intelektualnej.

Wszystko to sprawia, iż zawierając umowę sprzedaży budynku mieszkalnego w stanie surowym posadowionym na gruncie, do którego przysługiwało Panu prawo użytkowania wieczystego, dokonał Pan zbycia prawa majątkowego w postaci roszczenia przysługującego osobie, która poniosła nakłady na cudzym gruncie. W związku z tym wyjaśnić należy, że dochody z tego tytułu, jako podlegające kumulacji z pozostałymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowane na zasadach ogólnych, odpowiednio według stawek określonych w art. 27 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, winien Pan wykazać w zeznaniu rocznym wraz z innymi dochodami do dnia 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym, w którym uzyskał Pan dochód (art. 45 ust. 1 ww. ustawy).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.