Podwyższone koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich.

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Kapitan ukończył WSO oraz Akademię na specjalności konstrukcja i technologia broni lądowej. Dodatkowo odbył podyplomowe studia pedagogiczne.

Rozkazem personalnym z dnia 29 czerwca 2007 r. Dowódca Sił Powietrznych, z dniem 1 lipca 2007 r., wyznaczył kapitana, na stanowisko służbowe wykładowcy w zespole pracowników dydaktycznych wydziału dydaktycznego, na okres kadencji od 1 lipca 2007 r. do 30 czerwca 2010 r. Do zakresu jego obowiązków, jako wykładowcy, należy:

1. Prowadzenie zajęć dydaktycznych;
2. Prowadzenie pracy metodycznej w cyklu;
3. Organizowanie zajęć oraz realizowanie zamierzeń szkoleniowych;
4. Prowadzenie dokumentacji szkoleniowej (dzienniki wykładowcy, plany-konspekty, konspekty, program szkolenia);
5. Wykonywanie opracowań metodycznych, pomocy dydaktycznych, skryptów;
6. Kontrolowanie zajęć prowadzonych przez instruktorów;
7. Organizowanie oraz udział w konsultacjach lub innych formach pracy pozalekcyjnej;
8. Analizowanie na bieżąco i okresowo wyników kształcenia i szkolenia;
9. Udział w egzaminach, kolokwiach i zaliczeniach;
10. Ponoszenie odpowiedzialności majątkowej z tytułu użytkowania i nadzoru nad gospodarką sprzętu i materiałami;
11. Przestrzeganie przepisów o ochronie informacji niejawnej, pracy sztabowo-biurowej, przepisów ppoż., bhp i egzekwowanie ich przestrzegania przez słuchaczy.

Z punktu widzenia funkcji stanowiska w strukturze Sił Powietrznych, wykładowca odpowiadał za realizację procesu dydaktycznego w wyznaczonych grupach szkoleniowych w zakresach przewidzianych szczegółowymi programami kształcenia i szkolenia w czasie pokoju i wojny na potrzeby sił powietrznych.

Rozkazem personalnym Dowódcy Sił Powietrznych z dnia 28 października 2009 r. żołnierz ten został zwolniony z zajmowanego stanowiska i został wyznaczony na stanowisko służbowe wykładowcy, cykl sprzętu obrony przeciwlotniczej w wydziale dydaktycznym na okres kadencji od 16 listopada 2009 r. do 30 września 2012 r.

W 2010 r. dla stanowiska służbowego kapitana na potrzeby ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, każdomiesięcznie prowadzona jest indywidualna karta wykonywanych prac o charakterze twórczym podlegających prawu autorskiemu. W ramach prac wykonywanych przez kapitana wydzielono działalność dydaktyczną oraz inne formy pracy o charakterze twórczym.

Wykonywanie obowiązków służbowych na stanowisku wykładowcy skutkuje powstaniem utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Za wykonywanie obowiązków służbowych wykładowca otrzymuje tylko jedno uposażenie ? zgodnie z ustawą o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych.

Z rozkazu personalnego nie wynika, że obowiązki wykładowcy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują. Natomiast karta opisu stanowiska oraz zakres obowiązków na stanowisku wykładowcy cyklu sprzętu obrony przeciwlotniczej ? zawierają czynności, które skutkują powstaniem utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Wobec powyższego zadano następujące pytania.

1. Czy obowiązki wykonywane w ramach stosunku służbowego przez kpt. mają charakter autorski i czy przy wykonywaniu swoich obowiązku korzysta on z prawa autorskiego...
2. Jaki wariant obliczenia kosztu uzyskania przychodu powinien być stosowany w związku z pełnieniem służby na stanowisku służbowym wykładowcy...

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładowca w ramach stosunku służbowego wykonuje czynności mające charakter autorski objęte 50% kosztami uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do czynności autorskich objętych ww. stawką należy: opracowywanie konspektów, planów, szkoleń, planów-konspektów, wykonywanie opracowań metodologicznych, pomocy dydaktycznych oraz skryptów.

W zakresie pozostałych czynności nieobjętych prawami autorskimi do kosztów uzyskania przychodu należy stosować stawkę ryczałtową określoną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe będzie jednak możliwe tylko w przypadku rozdzielenia przychodu uzyskiwanego przez zainteresowanego na przychód osiągany z czynności objętych prawami autorskimi i czynności nieobjętych prawami autorskimi.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe z zastrzeżeniem warunków zawartych w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. z tytułu stosunku służbowego przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej, pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Natomiast w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ukonstytuowany został szczególny tryb ustalania kosztów uzyskania dla wyspecyfikowanych przychodów.

W myśl tego przepisu koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak np. 'twórca', 'korzystanie przez twórców z praw autorskich' lub pojęć z nimi związanych, jak np. 'utwór', zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności ? jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno ? muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno ? muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku służbowego czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim.

Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac ? utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez pracownika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wykonywanie przez wykładowcę obowiązków służbowych skutkuje powstaniem utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W 2010 r. dla stanowiska służbowego kapitana na potrzeby ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, każdomiesięcznie prowadzona była indywidualna karta wykonywanych prac o charakterze twórczym podlegających prawu autorskiemu. W ramach prac wykonywanych przez kapitana wydzielono działalność dydaktyczną oraz inne formy pracy o charakterze twórczym.

Za wykonywanie obowiązków służbowych wykładowca otrzymuje jedno uposażenie ? zgodnie z ustawą o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych.

Z rozkazu personalnego nie wynika, że obowiązki wykładowcy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, jednakże karta opisu stanowiska oraz zakres obowiązków na stanowisku wykładowcy cyklu sprzętu obrony przeciwlotniczej ? zawierają czynności, które skutkują powstaniem utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy, stanowisko Wnioskodawcy można zatem uznać za prawidłowe w odniesieniu do uposażeń wypłacanych w 2010 r., ale tylko i wyłącznie wtedy, gdy czynności wykonywane przez żołnierza na podstawie stosunku służbowego są twórcze tzn. niepowtarzalne, mają indywidualny charakter oraz spełniają przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych a prowadzona dokumentacja, w tym indywidualna karta wykonywanych prac o charakterze twórczym podlegających prawu autorskiemu pozwala na wyodrębnienie części uposażenia związanego z działalnością o charakterze twórczym. Jeżeli wszystkie powyższe warunki zostaną spełnione, wtedy, do części uposażenia, która stanowi dla żołnierza przychód z tytułu praw autorskich mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Natomiast do pozostałej części uposażenia, nie związanej z wykonywaniem prac o charakterze twórczym zastosowanie znajdą koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Końcowo, podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego ? rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Tym samym tutejszy organ nie jest uprawniony do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.