Skutki podatkowe zastosowania ulg w spłacie należności pieniężnych mających charakter cywilnoprawny.

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 25 marca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zastosowania ulg w spłacie należności pieniężnych mających charakter cywilnoprawny.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu ? listopada 2010 r. Rada Miejska w S. na mocy art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 59 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz.1240 ze zm.) podjęła uchwałę w sprawie określenia szczegółowych zasad, sposobu i trybu udzielania ulg w spłacie należności pieniężnych mających charakter cywilnoprawny, przypadających Gminie i jej jednostkom podległym oraz warunki dopuszczalności pomocy publicznej w przypadkach, w których ulga stanowić będzie pomoc publiczną.

W § 2 przytoczonej na wstępie uchwały zdefiniowano następujące pojęcia:

1. należności - oznacza to należność pieniężną główną wraz z odsetkami za zwłokę i innymi należnościami ubocznymi, mającą charakter cywilnoprawny, przypadającą Gminie lub jej jednostkom podległym;
2. dłużnika - oznacza to osobę fizyczną, osobę prawną, a także jednostkę organizacyjną nieposiadajacą osobowości prawnej;
3. przedsiębiorcy - należy przez to rozumieć podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na formę organizacyjno-prawną oraz sposób finansowania;
4. działalności gospodarczej - należy przez to rozumieć działalność gospodarczą, do której mają zastosowanie reguły konkurencji określone w przepisach części trzeciej tytułu VI rozdziału 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej;
5. ulgi - oznacza to umarzanie, odraczanie lub rozkładanie na raty spłaty należności.

Zgodnie z § 3 ust. 1 należność pieniężna mająca charakter cywilnoprawny może być umorzona z urzędu w całości jeżeli:

1. osoba fizyczna - zmarła, nie pozostawiając żadnego majątku albo pozostawiła majątek niepodlegający egzekucji na podstawie odrębnych przepisów, albo pozostawiła przedmioty codziennego użytku domowego, których łączna wartość nie przekracza kwoty 6.000 zł.;
2. osoba prawna została wykreślona z właściwego rejestru osób prawnych przy jednoczesnym braku majątku, z którego można by egzekwować należność, a odpowiedzialność z tytułu należności nie przechodzi z mocy prawa na osoby trzecie;
3. zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty wyższej od kosztów dochodzenia i egzekucji tej należności lub postępowanie egzekucyjne okazało się nieskuteczne;
4. jednostka organizacyjna nieposiadajacą osobowości prawnej uległa likwidacji;
5. zachodzi ważny interes dłużnika lub interes publiczny.

W § 3 ust. 2 zapisano, że w przypadku, gdy oprócz dłużnika głównego są zobowiązane inne osoby, należności, o których mowa w ust. 1, mogą zostać umorzone tylko wtedy, gdy warunki umarzania są spełnione wobec wszystkich zobowiązanych.

Zgodnie z § 4 w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem dłużnika lub interesem publicznym należności pieniężne mające charakter cywilnoprawny, przypadające Gminie i jej jednostkom podległym, na wniosek zobowiązanego:

1. mogą być umarzane w całości lub w części;
2. mogą zostać odroczone terminy ich spłaty całości lub części należności,
3. płatność całości lub części należności może zostać rozłożona na raty.

Na mocy § 5 umorzenie należności głównej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona ta należność. Wniosek o odroczenie terminu spłaty należności składa się do właściwego organu lub osoby, nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności. W przypadku niedochowania tego terminu przez dłużnika uprawniony organ lub osoba odmawia odroczenia terminu spłaty.

Udzielenie ulg, o których mowa w § 3 pkt 3 i 5 oraz w § 4 niniejszej uchwały następuje w formie pisemnej, na podstawie przepisów prawa cywilnego. W przypadkach, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 niniejszej uchwały, umorzenie następuje w formie jednostronnego oświadczenia woli.

Zgodnie z § 6 ust. 1 do umarzania należności, o których mowa w § 3 i § 4 pkt 1 uprawniony jest Burmistrz.

W oparciu o wymienione wyżej regulacje uchwały Rady Miejskiej w S. z dnia ? listopada 2010 r. Burmistrz może udzielić ulg wymienionych w § 4 uchwały niniejszej. W przypadku udzielenia ulgi w postaci umorzenia należności pieniężnych o charakterze cywilnoprawnym pozytywnie rozpatrzony wniosek przez Burmistrza oznacza rezygnację z poboru opłat stanowiących dochód gminy. Natomiast w sytuacji udzielenia ulgi w postaci odroczenia terminu płatności lub rozłożenia na raty ww. należności, pomoc udzielona wnioskującemu ma co do zasady charakter zwrotny, należności zostają zapłacone, gmina nie traci swoich dochodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy udzielenie przez Burmistrza ulgi w spłacie, o której mowa w § 4 uchwały Rady Miejskiej w S. w sprawie określenia szczegółowych zasad, sposobu i trybu udzielania ulg w spłacie należności pieniężnych mających charakter cywilnoprawny, przypadających Gminie i jej jednostkom podległym oraz warunki dopuszczalności pomocy publicznej w przypadkach, w których ulga stanowić będzie pomoc publiczną, osobie fizycznej w sytuacji, o której mowa w § 3 ust. 1 pkt 1, 3 i 5 oraz § 4 niniejszej uchwały stanowi dla niej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Pytanie dotyczy ulg w spłacie udzielanych:
   
   
   
   1. spadkobiercom osób fizycznych, które zmarły, nie pozostawiając żadnego majątku albo pozostawiły majątek niepodlegający egzekucji na podstawie odrębnych przepisów, albo pozostawiły przedmioty codziennego użytku domowego, których łączna wartość nie przekracza kwoty 6.000 zł;
      
   2. osobom fizycznym prowadzącym i nieprowadzącym działalności gospodarczej, co do których zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty wyższej od kosztów dochodzenia i egzekucji tej należności lub postępowanie egzekucyjne okazało się nieskuteczne;
      
   3. osobom fizycznym prowadzącym i nieprowadzącym działalności gospodarczej, w przypadku gdy zachodzi ważny interes dłużnika lub interes publiczny.
      
   
   
   
2. Czy powyższe wiąże się z obowiązkiem sporządzenia przez Wnioskodawcę informacji PIT-8C o wysokości uzyskanego przychodu z innych źródeł?
   
   
3. Czy w sytuacji, gdy oprócz dłużnika głównego zobowiązane są także inne osoby, tj. spadkobiercy lub w sytuacji, gdy zobowiązanie jest solidarne, a Burmistrz udziela ulgi w spłacie, PIT-8C należy sporządzić dla każdego zobowiązanego i jaką wysokość przychodu ująć w tym PIT-8C?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W orzecznictwie ugruntowany został pogląd, że pojęcie nieodpłatne świadczenie obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie tej osobie mający konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r. II FPS 1/06). Natomiast w wyroku WSA w Warszawie z 26 października 2011 r., III SA/Wa 531/11 wyjaśniono, że świadczenie nieodpłatne to takie świadczenie, które podatnik otrzymuje pod tytułem darmym, co oznacza, iż w zamian nic nie świadczy ani nie zobowiązuje się do przyszłych świadczeń.

Według Wnioskodawcy, dość powszechnie przyjmuje się, że umorzenie zobowiązań pieniężnych o charakterze cywilnoprawnym jest dla podmiotu zwalnianego z długu przychodem. NSA w wyroku z dnia 27 marca 2008 r. II FSK 25/08 stwierdził, że umorzenie zobowiązania stanowi nieodpłatne świadczenie dla dłużnika, któremu zobowiązanie umorzono.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odroczenia terminu płatności lub rozłożenia na raty należności pieniężnych o charakterze cywilnoprawnym, konsekwencją zastosowania którejś z wymienionych instytucji jest zapłata zobowiązania. Wobec tego w obu przypadkach nie ma mowy o przychodzie podatnika.

Natomiast umorzenie należności pieniężnych o charakterze cywilnoprawnym jest - w ocenie Wnioskodawcy - niewątpliwie nieodpłatnym świadczeniem, którego wartość (kwota umorzonego zobowiązania wraz z umorzonymi odsetkami i innymi należnościami ubocznymi) stanowi przychód podatkowy. Ponadto, jak wyjaśniono w wyroku WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2011 r. I SA/Gl 24/11, regulacja art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy nie jest możliwe określenie tej wartości w jeden ze sposobów wymienionych w punktach od 1 do 3.

W przypadku umorzenia należności pieniężnych o charakterze cywilnoprawnym mamy do czynienia z anulowaniem powstałej zaległości wraz z odsetkami i innymi należnościami ubocznymi lub samych odsetek i innych należności ubocznych lub tylko innych należności ubocznych.

Stosownie do postanowień art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Według Wnioskodawcy, należność pieniężna o charakterze cywilnoprawnym jest w swej istocie świadczeniem ekwiwalentnym. Udzielenie ulgi w postaci odroczenia terminu płatności bądź rozłożenia na raty należności pieniężnych o charakterze cywilnoprawnym nie można traktować w kategorii przysporzenia majątkowego. Natomiast jeśli chodzi o udzielenie ulgi w postaci umorzenia należności pieniężnych o charakterze cywilnoprawnym, czy to należności głównej wraz z odsetkami i innymi należnościami ubocznymi, czy też umorzenie tylko odsetek bądź innych należności ubocznych, należy to rozpatrywać w kategorii przysporzenia majątkowego.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zastosowania ulgi w spłacie należności pieniężnych o charakterze cywilnoprawnym w postaci odroczenia terminu płatności lub rozłożenia na raty organ nie jest zobowiązany do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C o wysokości uzyskanego przez podatnika przychodu z innych źródeł. Jednakże w sytuacji udzielenia ulgi w postaci umorzenia należności pieniężnych o charakterze cywilnoprawnym na podstawie oświadczenia woli, wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, wówczas Wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C o wysokości uzyskanego przez podatnika przychodu z innych źródeł.

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie ulgi w spłacie należności pieniężnych o charakterze cywilnoprawnym w postaci umorzenia stanowi przysporzenie, bez względu na to czy ulga udzielana jest na wniosek dłużnika czy z urzędu. Wówczas organ zobowiązany jest do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C o wysokości uzyskanego przez podatnika przychodu z innych źródeł. Istotną kwestią jest ustalenie, czy umarzane zobowiązanie stanowi zobowiązanie solidarne czy też nie.

W sytuacji, gdy udzielana jest ulga w spłacie należności pieniężnych o charakterze cywilnoprawnym osobom pozostającym w związku małżeńskim, w którym panuje wspólność majątkowa małżeńska, tzn. odpowiedzialność za zobowiązania jest solidarna, wówczas PIT-8C należy sporządzić na jednego z małżonków i ująć w nim pełną wysokość udzielonej ulgi ? wysokość uzyskanego przychodu.

Natomiast w sytuacji, gdy należność pieniężna o charakterze cywilnoprawnym umarzana jest z urzędu osobie fizycznej, która zmarła nie pozostawiając żadnego majątku albo pozostawiła majątek niepodlegający egzekucji na podstawie odrębnych przepisów, albo pozostawiła przedmioty codziennego użytku domowego, których łączna wartość nie przekracza kwoty 6.000 zł (§ 3 ust. 1 uchwały - w momencie śmierci dłużnika zaległość jeszcze istniała; nie wygasła ona wraz ze śmiercią dłużnika; jako obowiązek majątkowy weszła w skład spadku i przeszła na jego spadkobiercę/spadkobierców) należność zostaje umorzona już nie dłużnikowi, ale spadkobiercom. Przychód uzyskują zatem oni i to ewentualnie na nich należałoby wystawić PIT-8C.

W ocenie Wnioskodawcy, problematyczne jest, że obowiązek zapłaty zaległości obciążył spadek (a więc wszystkich potencjalnych spadkobierców łącznie i niepodzielnie). Do czasu wyjaśnienia, kto będzie spadkobiercą nie można określić kto uzyskuje przychód. Należy bowiem stwierdzić, że przychód może powstać tylko u tego, kto został zwolniony z długu. Jeśli zostaną określeni spadkobiercy, to następną istotną sprawą jest kwestia przyjęcia lub odrzucenia przez nich spadku. Jeśli odrzucą spadek, to oznacza, że są wyłączeni od dziedziczenia oraz że nigdy nie były obciążone obowiązkiem zapłaty zaległości. Skoro tak, to umorzenie należności ich nie dotyczy, a zatem nie można mówić o uzyskaniu przez nich przychodu.

Z ustaleniem, kto uzyskał przychód, należy poczekać aż do stwierdzenia nabycia spadku. Wówczas wyjaśni się kto nabył spadek i kto jest odpowiedzialny za długi spadkowe. Tylko ten, kto byłby odpowiedzialny za długi spadkowe może uzyskać przychód z tytułu umorzenia długu spadkowego (należności pieniężnej o charakterze cywilnoprawnym). Po stwierdzeniu nabycia spadku będzie wiadomo, kto jest spadkobiercą. Należy wówczas wystawić PIT-8C na tą właśnie osobę. Jeżeli więcej osób nabędzie spadek, to wówczas uzyskają oni przychód z tytułu umorzenia zaległości (tzn. należności pieniężnej o charakterze cywilnoprawnym) stosownie do udziałów przypadających im w spadku. W takiej sytuacji, PIT-8C należy wystawić na te osoby.

Według Wnioskodawcy, w przypadku gdy po stronie zobowiązanej bądź uprawnionej (np. umowy dzierżawy, umowy o odprowadzanie ścieków, umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste) występuje więcej niż jedna osoba, a przedmiotem tej umowy jest jedno świadczenie, którego spełnienie powoduje wygaśnięcie całego zobowiązania, zobowiązanie to jest zobowiązaniem solidarnym. Wówczas spełnienie świadczenia będącego przedmiotem umowy przez jednego ze zobowiązanych powoduje wygaśnięcie całego zobowiązania. W przypadku, gdy zobowiązanie (tj. należność pieniężna o charakterze cywilnoprawnym) wynikająca z takiej umowy zostanie umorzona nastąpi przysporzenie, co wiąże się z obowiązkiem wystawienia PIT-8C. Zdaniem Wnioskodawcy, PIT-8C należy wystawić na jednego z dłużników i ująć w nim pełną wysokość udzielonej ulgi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej umorzenia osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą należności związanych z tą działalnością oraz obowiązku wystawienia PIT-8C osobom solidarnie zobowiązanym do spłaty oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dla celów podatkowych przyjmuje się ? co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ? że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Również zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, przysporzeniem majątkowym i przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są ?inne źródła?.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jak dowodzi użycie sformułowania ?w szczególności?, definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W świetle powyższego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których mamy do czynienia z przyrostem mienia. Tak więc, podstawą uzyskania przychodów z innych źródeł mogą być tylko takie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe.

Stosownie do postanowień art. 55 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) należności pieniężne mające charakter cywilnoprawny, przypadające organom administracji rządowej, państwowym jednostkom budżetowym i państwowym funduszom celowym, mogą być umarzane w całości albo w części lub ich spłata może być odraczana lub rozkładana na raty.

Zgodnie z art. 56 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy należności, o których mowa w art. 55, mogą być umarzane w całości, jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty wyższej od kosztów dochodzenia i egzekucji tej należności lub postępowanie egzekucyjne okazało się nieskuteczne.

W myśl art. 58 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy do umarzania, odraczania terminów lub rozkładania na raty spłat należności, o których mowa w art. 55, w pozostałych przypadkach - uprawniony jest dysponent części budżetowej. Umorzenie należności oraz odroczenie terminu spłaty całości lub części należności albo rozłożenie płatności całości lub części należności na raty następuje, w formie pisemnej, na podstawie przepisów prawa cywilnego (art. 58 ust. 2 ww. ustawy).

Przepisy ust. 1-3 oraz art. 55-57 stosuje się odpowiednio do umarzania, odraczania lub rozkładania na raty spłat odsetek od tych należności oraz do umarzania, odraczania lub rozkładania na raty spłat innych należności ubocznych (art. 58 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 59 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem dłużnika lub interesem publicznym należności pieniężne mające charakter cywilnoprawny, przypadające jednostce samorządu terytorialnego lub jej jednostkom podległym, mogą być umarzane albo ich spłata może być odraczana lub rozkładana na raty, na zasadach określonych przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 4.

W myśl art. 59 ust. 4 ww. ustawy do należności cywilnoprawnych powstałych w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami stosuje się przepisy art. 55-58, z tym że uprawnienia kierownika państwowej jednostki budżetowej przysługują zarządowi jednostki samorządu terytorialnego.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, iż umorzenie należności pieniężnych mających charakter cywilnoprawny jest co do zasady tożsame ze spełnieniem na rzecz osoby fizycznej nieodpłatnego świadczenia. Należy bowiem zauważyć, iż w wyniku umorzenia należności z ww. tytułu osoba ta odnosi rzeczywistą korzyść, nie wydatkując środków, które byłaby zobowiązana wydatkować regulując należności pieniężne przypadające gminie lub jej jednostkom podległym. W efekcie zwolnienia osoby z ponoszenia ww. wydatków następuje u niej trwały przyrost majątku. Zatem umorzenie w całości lub w części należności pieniężnych mających charakter cywilnoprawny stanowi dla tej osoby, co do zasady, przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się jednakże do przychodów osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, należy zauważyć, że w sytuacji, gdy należności pieniężne były związane z działalnością gospodarczą osoby zobowiązanej do ich ponoszenia wówczas dla tej osoby stanowią przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, stosownie do art. 14 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku, wystawiony w formie pisemnej dokument o zastosowaniu ulgi w spłacie należności oraz jednostronne oświadczenie woli będzie stanowiło informację o uzyskanym przychodzie.

Stosownie do art. 922 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób, chyba że są ściśle związane z osobą zmarłego lub przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

W świetle ogólnej reguły, zaległe należności pieniężne wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych, stanowią obowiązek (dług) przechodzący na spadkobierców. W myśl zasady wyrażonej w art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, następcy prawni wstępują w dokładnie taką samą sytuację prawną i faktyczną, która istniała w chwili śmierci spadkobiercy. Dotyczy to zasadniczo każdego stosunku prawnego, w jakim pozostawała zmarła osoba, w tym również umów obligacyjnych.

Jednym ze skutków wejścia spadkobiercy w ogół praw i obowiązków majątkowych spadkodawcy jest powstanie po jego stronie odpowiedzialności za zobowiązania, których podmiotem był zmarły. W przytoczonym kontekście odpowiedzialność ta będzie rozumiana jako normatywna możliwość zaspokojenia się wierzyciela z majątku dłużnika w drodze postępowania egzekucyjnego, a zatem polega ona na tym, że wierzyciel spadkowy (tj. osoba, która była wierzycielem w stosunku do spadkodawcy) ma możliwość skierowania do majątku spadkobiercy egzekucji na wypadek, gdyby ten nie spełnił dobrowolnie ciążącego na nim obowiązku świadczenia.

Jak wynika z treści wniosku, w momencie śmierci dłużnika zaległość istnieje i jako obowiązek majątkowy wchodzi w skład spadku. Należność pieniężna zostaje umorzona spadkobiercom zmarłego dłużnika, zatem po ich stronie powstaje przychód z innych źródeł w wysokości umorzonej kwoty, stosownie do udziałów przypadających w spadku.

Ponieważ przychód z tytułu umorzenia należności pieniężnych mających charakter cywilnoprawny nie mieści się w katalogu zwolnień wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega on opodatkowaniu, za wyjątkiem należności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jako przychód z innych źródeł. Tym samym, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek sporządzenia dla osób, wobec których zastosowano umorzenie informacji PIT-8C.

Stosownie bowiem do art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

W przypadku, gdy oprócz dłużnika głównego występują także osoby zobowiązane solidarnie do spłaty należności, umorzenie należności pieniężnych stanowi co do zasady przychód dla każdej z tych osób. Wobec powyższego kwota umorzonych należności stanowi dla pozostałych stron umowy cywilnoprawnej (umowy dzierżawy, umowy o odprowadzanie ścieków, umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste), osoby będącej w związku małżeńskim, w którym panuje wspólność majątkowa, przychód w części umorzenia proporcjonalnie na te osoby przypadający.

Odmiennie natomiast należy odnieść się do instytucji odroczenia terminu spłaty oraz rozłożenia na raty płatności całości lub części należności. W sytuacji bowiem gdy Wnioskodawca, działając na podstawie przepisów prawa, osobom fizycznym, spełniającym wskazane w uchwale warunki, wyraża zgodę na odroczenie terminu spłaty lub rozłożenie na raty płatności całości lub części należności, nie można mówić o przysporzeniu. Należność jest nadal wymagalna do zapłaty lecz odroczona w czasie. Zatem nie ma podstaw ? dla celów podatkowych - do ustalenia wartości ewentualnego świadczenia z tytułu tych ulg w spłacie. W związku z tym nie można uznać, że osoba fizyczna uzyskała przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, po stronie tej osoby nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w związku z zastosowaniem ulgi, a co za tym idzie na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek wystawienia informacji PIT- 8C.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.