Usługi medyczne. sygn: ITPB2/415-1164/08/BK

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania pakietu usług medycznych wykupionych przez pracodawcę na rzecz pracowników.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług medycznych z dnia 16 października 2008 r. Spółka będzie uiszczała miesięczne opłaty ryczałtowe z tytułu świadczenia przez niepubliczny zakład opieki medycznej usług zdrowotnych na rzecz pracowników Spółki.

Oznacza to, że zakład opieki zdrowotnej nie będzie wystawiał imiennych faktur za korzystanie z usług przez konkretnych pracowników, lecz faktura VAT będzie wystawiana na Spółkę na ogólną kwotę uzgodnionej zryczałtowanej odpłatności. Jednocześnie pracownicy nie będą obciążani przez Spółkę z tytułu zapewnienia im opieki medycznej. Opłata ryczałtowa obejmuje wynagrodzenie zarówno z tytułu usług medycznych z zakresu medycyny pracy, jak i z tytułu skatalogowanych dodatkowych usług medycznych. Poza tym świadczenie tych usług będzie się odbywało jednocześnie podczas badań z zakresu medycyny pracy lub w trybie typowego korzystania z porad medycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwoty opłacane przez Spółkę z tytułu grupowego (bezimiennego) świadczenia usług medycznych na rzecz pracowników będą stanowiły przychód pracownika ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy w związku z tym Spółka będzie zobowiązana pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty ponoszone przez Spółkę na zapewnienie usług medycznych na rzecz pracowników nie mogą stanowić przychodu tych osób a w związku z tym Spółka nie jest zobowiązana pobierać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Spółki opłaty z tytułu zapewnienia świadczeń medycznych na rzecz pracowników nie mogą stanowić dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie będzie możliwe określenie wartości świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika, zaś opłaty ryczałtowe będą ponoszone przez Spółkę bez względu na rzeczywistą wartość wykonywanych usług. W konsekwencji, nie będzie możliwe ustalenie podstawy opodatkowania dla poszczególnych osób fizycznych. Opłata ryczałtowa obejmuje zarówno usługi, których obowiązek świadczenia wynika z przepisów Kodeksu pracy i przepisów innych ustaw, jak i usługi dodatkowe. Należy wskazać, iż pierwsza z ww. kategorii usług w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej, wartość świadczeń medycznych, do ponoszenia których zobowiązują pracodawcę przepisy Kodeksu pracy i przepisy innych ustaw nie stanowi przychodu pracowników. W konsekwencji nie jest możliwe wyodrębnienie nieobowiązkowych świadczeń, które ewentualnie mogłyby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, brak opodatkowania świadczeń wynika z faktu, że nie jest możliwe określenie wartości świadczenia, z jakiego faktycznie skorzystali pracownicy. Należy bowiem wskazać, iż ryczałtowa opłata uiszczana przez Spółkę ma charakter ogólny i daje jedynie możliwość skorzystania z określonych usług medycznych. Oznacza to, iż potencjalnie mogą wystąpić sytuacje, gdy w danym miesiącu pracownik nie skorzysta ze świadczeń medycznych i tym samym nie uzyska żadnego przysporzenia. Dodatkowo należy wskazać, iż zakład opieki medycznej nie będzie wystawiał imiennych faktur VAT na rzecz pracowników. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał się na pismo Ministra Finansów z dnia 7 września 1995 r. oraz z dnia 24 listopada 2002 r. stanowiące odpowiedź na interpelację poselską.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w złożonym wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 powołanej ustawy zostały określone źródła przychodów, do których należy między innymi: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy tym, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się ? jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione ? według cen zakupu, o czym stanowi art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej ? co do zasady ? stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Przy czym należy wskazać, że świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami, do których ponoszenia pracodawca jest zobowiązany przepisami Kodeksu pracy lub innych ustaw, nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż pracodawca odpłatność za przedmiotowe usługi ponosić będzie niezależnie od faktu korzystania przez pracowników z tych usług, jak również że opłata ta wnoszona będzie w sposób zryczałtowany. Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, iż nieodpłatnym świadczeniem pracodawcy na rzecz pracowników w tym przypadku nie jest korzystanie przez tych pracowników z konkretnych usług medycznych lecz sam fakt objęcia pracowników opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. Zauważyć należy także, iż usługa objęcia opieką medyczną, finansowana pracownikom przez pracodawcę jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z jej tytułu wynika z faktu objęcia opieką medyczną, a nie z faktu korzystania z konkretnych usług. Tego typu umowy polegają z jednej strony na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie takiej potrzeby. W związku z tym pracownik, gdyby nie otrzymał przedmiotowego świadczenia od pracodawcy, mógłby indywidualnie zawrzeć taką umowę ponosząc z tego tytułu wydatek.

Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia, w przypadku gdy przedmiotem świadczenia są usługi zakupione, pracodawca ustala według cen zakupu ? art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy.

W momencie opłacenia składki ubezpieczeniowej znana jest pracodawcy zarówno globalna kwota przypadającą do zapłaty jak też liczba pracowników, uprawnionych do świadczenia, stąd istnieje możliwość ustalenia przychodu na konkretnego pracownika.

Należy jednak podkreślić, że zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. ? Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zmianami), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy, stąd też wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy.

Przy czym fakt, iż z zawartej umowy świadczenia usług medycznych nie wynika wartość świadczeń, do pokrycia których pracodawca jest zobowiązany zgodnie z powyższymi przepisami, nie może stanowić podstawy do wyłączenia z opodatkowania wartości świadczenia w postaci prawa pracownika do dobrowolnych specjalistycznych usług medycznych. Dlatego też, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wyodrębnienia kwoty, która przypada na świadczenia, do których ponoszenia jest zobowiązany, jako pracodawca i wyłączenia ich z podstawy opodatkowania przychodu pracownika.

Określenie relacji wartości świadczeń będących przychodem zwolnionym w stosunku do pozostałych świadczeń medycznych pozostaje zatem w gestii Spółki, która będąc stroną umowy o świadczenie usług medycznych może uzgodnić z usługodawcą, jaka część opłaty z tego tytułu dotyczy badań obowiązkowych. Tym bardziej, iż ilość przeprowadzonych badań obowiązkowych i krąg pracowników, którzy się im poddali, jest możliwy do ustalenia, bowiem zgodnie z § 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzenia badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. Nr 69, poz. 332 ze zm.) w związku z art. 229 § 8 Kodeksu pracy badanie profilaktyczne przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę. W myśl § 1 ust. 1 pkt 1 tegoż rozporządzenia pod pojęciem ?badania profilaktyczne? należy rozumieć wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie pracowników, o których mowa w art. 229 § 1, 2 i 5 Kodeksu pracy.

W konsekwencji, w momencie wykupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych świadczeń, ich wartość, po wyłączeniu świadczeń do finansowania których pracodawca jest zobowiązany, stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej. Podkreślenia wymaga, iż wobec ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania bądź nie skorzystania z usługi pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. Pracownik otrzymuje nieodpłatnie świadczenie w miesiącu, za który pracodawca wykupił dla niego abonament usług medycznych.

Reasumując należy stwierdzić, iż wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej ? co do zasady ? stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym należy wskazać, że świadczenia medyczne związane obowiązkowymi badaniami, do których finansowania pracodawca jest zobowiązany przepisami Kodeksu Pracy lub innych ustaw, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej, oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.