Opodatkowanie dochodu ze sprzedaży. sygn: ITPB2/415-142/14/BK

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem w dniu 12 maja 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 8 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca zakupił lokal mieszkalny w stanie deweloperskim, na zakup którego zaciągnął kredyt hipoteczny w wysokości 207 000 zł w ... S.A. Zakup w całości sfinansowany został ze środków pochodzących z kredytu, co wynika bezpośrednio z treści umowy kredytowej. Wnioskodawca wyremontował/urządził ten lokal z myślą o tym, że będzie to Jego mieszkanie docelowe, jednak w 2012 r. podjął decyzję o zawarciu związku małżeńskiego. W związku z tym, w dniu 10 lipca 2012 r. z narzeczoną zaciągnął w ... S.A. kolejny kredyt hipoteczny w wysokości 299 052 zł na zakup większego mieszkania.

We wrześniu 2012 r. Wnioskodawca zawarł związek małżeński. Pomiędzy małżonkami istnieje wspólność majątkowa małżeńska.

W dniu 26 czerwca 2012 r. Wnioskodawca podpisał umowę deweloperską na zakup nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego. Akt notarialny przenoszący na Wnioskodawcę własność tego lokalu został podpisany w dniu 31 października 2013 r. ,natomiast w momencie ponoszenia wydatków na zakup materiałów remontowo - budowlanych posiadał protokół zdawczo-odbiorczy sporządzony 10 października 2013 r. oraz umowę deweloperską z dnia 26 czerwca 2012 r.

W dniu 10 stycznia 2013 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży mniejszego mieszkania, które należało do Jego osobistego majątku za kwotę 235 000 zł. Sprzedaż ta nastąpiła przed upływem 5 lat od daty nabycia tj. od sierpnia 2011 r.

Jak podaje Wnioskodawca, po uzyskaniu pieniędzy od kupującego spłacił kredyt zaciągnięty w ... S.A. Zadłużenie na tamten moment wynosiło 203 897 zł 38 gr. Pozostałą kwotę czyli 31 102 zł 62 gr przeznaczył na wykończenie nowego lokalu mieszkalnego (zakup materiałów budowlanych).

Wnioskodawca podkreśla, że oba kredyty były zaciągnięte przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia w bankach mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

W związku z nabyciem lokalu mieszkalnego oraz jego sprzedażą Wnioskodawca poniósł koszty:

• za sporządzenie aktów notarialnych (umowa przedwstępna kupna, umowa ostateczna),
• podatek od czynności cywilnoprawnych,
• prowizję za wcześniejszą spłatę kredytu,
• wpis do ksiąg wieczystych.

Na potwierdzenie poniesionych wydatków Wnioskodawca posiada stosowne dokumenty.

Sprzedaż w dniu 10 stycznia 2013 r. lokalu mieszkalnego nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy spłata kredytu hipotecznego wraz z odsetkami zaciągniętego na sfinansowanie zakupu lokalu mieszkalnego, będącego przedmiotem sprzedaży może być zaliczana do wydatków na cele mieszkaniowe?
2. Czy spłata części kredytu hipotecznego wraz z odsetkami, którą Wnioskodawca spłaci w ciągu 2 lat od końca roku 2013, w którym nastąpiła sprzedaż mniejszego mieszkania, zaciągniętego na zakup większego mieszkania będzie wydatkiem na cele mieszkaniowe? Czy do wydatków na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawca może zaliczyć całą spłaconą część kredytu, czy tylko połowę w związku z tym, że spłaca kredyt razem z żoną?
3. Czy Wnioskodawca może zaliczyć do wydatków na własne cele mieszkaniowe nakłady (materiały budowlane) poniesione w związku z urządzeniem nowego mieszkania w całości czy też w połowie, gdyż mieszkanie wykańcza z żoną?
4. Czy koszty, które Wnioskodawca poniósł na sporządzenie aktów notarialnych, podatek od czynności cywilnoprawnych, wpis do księgi wieczystej, prowizje za wcześniejszą spłatę kredytu stanowią koszty uzyskania przychodu?
5. Czy w związku z tym, że wydatki na własne cele mieszkaniowe tj. spłata kredytu wraz z odsetkami, częściowa spłata kolejnego kredytu wraz z odsetkami, wyremontowanie/urządzenie mieszkania będą większe niż przychód z odpłatnego zbycia, to cały dochód będzie zwolniony z opodatkowania?

Wnioskodawca uważa, że całkowita spłata kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego na sfinansowanie własnych potrzeb mieszkaniowych jest Jego celem mieszkaniowym. W ocenie Wnioskodawcy, część kredytu wraz z odsetkami, którą spłaci w ciągu dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie również jest Jego celem mieszkaniowym i nie ma znaczenia fakt, że kredyt spłaca razem z żoną. Swoje stanowisko popiera faktem, iż oba kredyty zostały zaciągnięte przed sprzedażą lokalu mieszkalnego i dotyczyły sfinansowania własnych potrzeb mieszkaniowych. Wnioskodawca uważa, że do wydatków na własne cele mieszkaniowe można zaliczyć całość poniesionych wydatków na zakup materiałów remontowych a nie tylko połowę. W Jego opinii koszty poniesione w związku z nabyciem i sprzedażą nieruchomości tj. opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, wpis do księgi wieczystej, prowizja za wcześniejszą spłatę kredytu są kosztami uzyskania przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy, iloczyn dochodu i udziału wydatków na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia wskazuje na to, że cały dochód będzie podlegał zwolnieniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem, odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeśli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu w rozumieniu powołanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 8 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca zakupił lokal mieszkalny w stanie deweloperskim, na zakup którego zaciągnął kredyt hipoteczny w wysokości 207 000 zł w ... S.A. Zakup w całości sfinansowany został ze środków pochodzących z kredytu, co wynika bezpośrednio z treści umowy kredytowej. Wnioskodawca wyremontował/urządził ten lokal z myślą o tym, że będzie to Jego mieszkanie docelowe, jednak w 2012 r. podjął decyzję o zawarciu związku małżeńskiego. W związku z tym, w dniu 10 lipca 2012 r. z narzeczoną zaciągnął w ... S.A. kolejny kredyt hipoteczny w wysokości 299 052 zł na zakup większego mieszkania.

We wrześniu 2012 r. Wnioskodawca zawarł związek małżeński. Pomiędzy nimi istnieje wspólność majątkowa małżeńska.

W dniu 26 czerwca 2012 r. Wnioskodawca zawarł umowę deweloperską na zakup nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego. Akt notarialny przenoszący na Wnioskodawcę własność tego lokalu został podpisany 31 października 2013 r., natomiast w momencie ponoszenia wydatków na zakup materiałów remontowo - budowlanych posiadał protokół zdawczo-odbiorczy sporządzony w dniu 10 października 2013 r. oraz umowę deweloperską z dnia 26 czerwca 2012 r.

W dniu 10 stycznia 2013 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży mniejszego mieszkania, które należało do Jego osobistego majątku za kwotę 235 000 zł. Sprzedaż ta nastąpiła przed upływem 5 lat od daty nabycia tj. od sierpnia 2011 r.

Jak podaje Wnioskodawca, po uzyskaniu pieniędzy od kupującego spłacił kredyt zaciągnięty w ... S.A. Zadłużenie na tamten moment wynosiło 203 897 zł 38 gr. Pozostałą kwotę czyli 31 102 zł 62 gr przeznaczył na wykończenie nowego lokalu mieszkalnego (zakup materiałów budowlanych).

Wnioskodawca podkreśla, że oba kredyty były zaciągnięte przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia w bankach mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

W związku z nabyciem lokalu mieszkalnego oraz jego sprzedażą Wnioskodawca poniósł koszty:

• za sporządzenie aktów notarialnych (umowa przedwstępna kupna, umowa ostateczna),
• podatek od czynności cywilnoprawnych,
• prowizję za wcześniejszą spłatę kredytu,
• wpis do ksiąg wieczystych.

Na potwierdzenie poniesionych wydatków Wnioskodawca posiada stosowne dokumenty.

Sprzedaż w dniu 10 stycznia 2013 r. lokalu mieszkalnego nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z treścią ustępu 2 tego artykułu podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Do kosztów odpłatnego zbycia można zaliczyć takie wydatki, jak:

• prowizje pośredników w obrocie nieruchomościami,
  

• koszty ogłoszeń w prasie,
  

• wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,
  

• koszty i opłaty sądowe, koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego.
  

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, zasady ustalania których uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej ?Monitor Polski? (art. 22 ust. 6f ustawy).

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że przepis art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją szczególną, która w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)?c) ustawy. Koszty uzyskania przychodów w tym zakresie zostały sprecyzowane przez ustawodawcę poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia.

Zatem uwzględniając opisany przez Wnioskodawcę stan faktyczny w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że na gruncie przepisu art. 22 ust. 6c ustawy, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 10 stycznia 2013 r. lokalu mieszkalnego Wnioskodawca może zaliczyć cenę nabycia tego lokalu - w tym przypadku, sfinansowaną zaciągniętym kredytem hipotecznym - określoną w akcie notarialnym. Do kosztów tych Wnioskodawca zaliczyć może również wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego, na mocy którego w dniu 8 sierpnia 2011 r. zakupił lokal mieszkalny, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz opłatę za wpis do ksiąg wieczystych. Należy przy tym jednak podkreślić, że koszty nabycia sfinansowane hipotecznym kredytem bankowym właściwie udokumentowane stanowią koszty uzyskania przychodu, jednak wydatek związany ze spłatą tego kredytu nie stanowi kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Do kategorii kosztów uzyskania przychodu nie mogą być więc zaliczone opłaty (prowizje) związane z wcześniejszą spłatą kredytu bankowego. Jest to bowiem wydatek związany z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie lokalu mieszkalnego.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

1. wydatki poniesione na:


1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;


2. wydatki poniesione na:


1. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
2. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
3. spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b
- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających Gospodarczego albo w Konfederacji siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 cytowanej ustawy).

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części?

• przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Stosownie do art. 21 ust. 29 ustawy w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

Analiza zacytowanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że okolicznością uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego nieruchomości na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania ma bowiem charakter wyczerpujący (enumeratywny). Nie ogranicza to jednak wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na jeden z elementów powołanego katalogu zwolnień.

Z postanowień art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i pkt 2 lit. a) ustawy wynika, że za wydatki na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.: wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, a także na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na określone cele mieszkaniowe. Przy czym, kredyt ten musi być zaciągnięty na cele mieszkaniowe, co z kolei powinno wynikać z treści umowy kredytowej. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu mieszkaniowego. Ponadto kredyt ten musi zostać zaciągnięty w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Należy zatem przyjąć, że o ile podatnik posiada tytuł prawny do dysponowania lokalem to wydatki na zakup materiałów remontowo-budowlanych na wykonanie prac remontowych poczynione przez niego w czasie, kiedy jeszcze nie był właścicielem przedmiotowego lokalu mieszkalnego, będą służyły realizacji jego własnych celów mieszkaniowych. Warunkiem koniecznym dla uznania prawa do ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy będzie jednak późniejsze, we wskazanym ustawowo terminie, przeniesienie własności lokalu mieszkalnego, w którym przeprowadzono remont z wykorzystaniem zakupionych materiałów remontowo-budowlanych.

Mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, należącego do majątku odrębnego Wnioskodawcy, na zakup materiałów remontowo-budowlanych w celu wykonania remontu w zakupionym lokalu mieszkalnym stanowi realizację własnego celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż własność tego lokalu została przeniesiona przed upływem wymaganego przepisami prawa terminu. Przy czym wydatki w całości na zakup materiałów budowlanych uprawniają do zwolnienia, bowiem bez znaczenia pozostaje fakt wykańczania mieszkania z żoną.

W odniesieniu do kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę i Jego małżonkę na zakup w dniu 31 października 2013 r. lokalu mieszkalnego należy wskazać, że mieści się on w dyspozycji art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże warunkiem zwolnienia jest wydatkowanie na cele mieszkaniowe wyłącznie środków pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, a nie jakichkolwiek innych. W związku z tym, w sytuacji gdy ? jak wskazano we wniosku ? środki zostały wydatkowane w całości na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanego lokalu mieszkalnego oraz zakup materiałów budowlanych na remont nowego lokalu mieszkalnego, wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup w 2013 r. lokalu mieszkalnego, które nie zostały sfinansowane ze środków uzyskanych ze sprzedaży nie uprawniają do zastosowania tego zwolnienia.

Natomiast wydatki na spłatę kredytu, którym została sfinansowana cena nabytego w dniu 8 sierpnia 2011 r. lokalu mieszkalnego uwzględniona jako koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ww. lokalu nie może być uznana za wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wydatki uprawniające do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Regulacja prawna określona w art. 21 ust. 30 ustawy, zapobiega sytuacji dwukrotnego odliczenia tego samego wydatku, tj. raz jako poniesiony na zakup lokalu mieszkalnego drugi raz jako wydatek poniesiony na spłatę kredytu, którym zostało sfinansowane nabycie tego lokalu. Ustawodawca w przepisie tym ustanowił zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

W związku z tym, że podstawą obliczenia podatku jest dochód, podatnik w pierwszej kolejności uzyskany przychód powinien pomniejszyć o poniesione koszty jego uzyskania. Wskazać jednakże należy, że wydatki na spłatę kredytu, w sytuacji gdy w kosztach uzyskania przychodu uwzględnione zostały wydatki sfinansowane z tego kredytu w postaci kosztów nabycia nieruchomości lub nakładów na tę nieruchomość nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując omawianym zwolnieniem objęta będzie ta część dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na wskazane cele mieszkaniowe, w przychodzie z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Do wydatków tych Wnioskodawca może zaliczyć wydatki na zakup materiałów budowlanych przeznaczonych na wykończenie lokalu mieszkalnego zakupionego w 2013 r. przez Wnioskodawcę i jego żonę. Spłata kredytu w części w jakiej została sfinansowana cena nabytego w dniu 8 sierpnia 2011 r. lokalu mieszkalnego uwzględniona jako koszt uzyskania przychodu, nie spełnia dyspozycji art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a. Za wydatki poniesione na cele wymienione w tym przepisie nie można uznać wydatków, które zostaną przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup w 2013 r. lokalu mieszkalnego, w sytuacji gdy spłata zostanie dokonana środkami, które nie pochodziły ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń