50% stawka kosztów uzyskania przychodów dla programistów.

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę pracowników, którzy wykonują m.in. pracę twórczą polegającą na tworzeniu programów komputerowych. Zadania wykonywane przez pracowników dotyczą specyficznych sytuacji i wymagają od pracowników indywidualnego podejścia i korzystania z posiadanej przez nich wiedzy fachowej. Mogą jednak samodzielnie wybierać model działania i swobodnie poruszać się w granicach posiadanej wiedzy. Dlatego też zadania realizowane przez tych pracowników są niejednokrotnie oryginalne i niepowtarzalne. Zdaniem Spółki, efekty pracy pracowników, ponieważ posiadają indywidualne cechy, stanowią utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W celu ustalenia kwoty wynagrodzenia wypłacanego z tytułu korzystania z praw autorskich Spółka rozważa możliwość wprowadzenia systemu wynagradzania opartego na szczegółowej ewidencji czasu pracy poświęconego na pracę twórczą w stosunku do całkowitego czasu pracy w danym miesiącu, przy jednoczesnym zachowaniu wszelkich nadrzędnych przepisów prawa.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy Spółka, wykonując na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych funkcję płatnika, może w odniesieniu do części wynagrodzenia przypadającego na pracę twórczą pracowników, obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 powołanej ustawy, tj. w wysokości 50% wypłacanego wynagrodzenia...

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie 50% stawki kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń pracowników jest zgodne z prawem, albowiem podwyższone koszty uzyskania Wnioskodawca zamierza stosować jedynie do tej części wynagrodzenia, która została zakwalifikowana, jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich. Art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób, stanowiący podstawę stosowania preferencyjnej stawki kosztów uzyskania przychodów, tj. w wysokości 50% uzyskanego przychodu, mówi ogólnie o przychodach z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów. Nie ma wątpliwości, że programy komputerowe mogą być traktowane jako chronione prawami autorskimi utwory w rozumieniu przepisów prawa autorskiego. Stosownie do treści art. 1 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Ponadto, w systemie prawa autorskiego przewidziany został względnie obowiązujący mechanizm automatycznego nabywania przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych przez pracowników w wyniku wykonywania ich obowiązków pracowniczych - w dacie przyjęcia utworu przez pracodawcę. Nawet zatem jeśli umowa o pracę ma standardowy charakter i nie zawiera żadnych postanowień odnośnie praw autorskich do utworów wytworzonych przez pracowników, majątkowe prawa autorskie do tych utworów przechodzą na pracodawcę na podstawie art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z tym wypłacane ?twórczemu? pracownikowi wynagrodzenie jest także wynagrodzeniem z tego tytułu, czyli może być traktowane jako przychód z tytułu rozporządzania prawami autorskimi w rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. z tytułu stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej, pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Natomiast w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ukonstytuowany został szczególny tryb ustalania kosztów uzyskania dla wyspecyfikowanych przychodów.

W myśl tego przepisu koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak np. 'twórca', 'korzystanie przez twórców z praw autorskich' lub pojęć z nimi związanych, jak np. 'utwór', zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności ? jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno-muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 3 tej ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac ? utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Poza tym, stosowanie 50%-towych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana.

Z treści umowy o pracę musi wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę pracowników, którzy wykonują m.in. pracę twórczą polegającą na tworzeniu programów komputerowych. Zadania wykonywane przez pracowników dotyczą specyficznych sytuacji i wymagają od pracowników indywidualnego podejścia i korzystania z posiadanej przez nich wiedzy fachowej. Mogą jednak samodzielnie wybierać model działania i swobodnie poruszać się w granicach posiadanej wiedzy. Dlatego też zadania realizowane przez tych pracowników są niejednokrotnie oryginalne i niepowtarzalne. Zdaniem Spółki efekty pracy pracowników, ponieważ posiadają indywidualne cechy, stanowią utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W celu ustalenia kwoty wynagrodzenia wypłacanego z tytułu korzystania z praw autorskich Spółka rozważa możliwość wprowadzenia ?systemu wynagradzania opartego na szczegółowej ewidencji czasu pracy poświęconego na pracę twórczą w stosunku do całkowitego czasu pracy w danym miesiącu, przy jednoczesnym zachowaniu wszelkich nadrzędnych przepisów prawa?.

Uwzględniając powyższe, do części wynagrodzenia przysługującej pracownikowi za pracę twórczą z tytułu tworzenia oprogramowania komputerowego będą mogły mieć zatem zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przywołanego przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy wynika, iż możliwość uwzględnienia kosztów w wysokości 50% skorelowana jest z uzyskaniem przez pracownika (twórcę) przychodu z praw autorskich (z tytułu korzystania lub rozporządzania tymi prawami) oraz z miesiącem, w którym ten przychód uzyskano. W kontekście powyższych rozważań, płatnik jest obowiązany uwzględnić koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc, w którym faktycznie się one należały, tj. wówczas, gdy pracownik uzyskał przychód z praw autorskich.

Koszty uzyskania przychodów, o których stanowi się w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie są kategorią funkcjonującą w oderwaniu od przychodów, albowiem to właśnie wystąpienie (uzyskanie) przychodu umożliwia zastosowanie kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia ze stosunku pracy ? w tym również do wynagrodzenia za czas urlopu oraz za czas niezdolności do pracy ? nie będą miały zastosowania ww. podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów, lecz zryczałtowane koszty wynikające z przywołanego uprzednio art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Są to bowiem składniki wynagrodzenia ze stosunku pracy nie pozostające w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego ? rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Tym samym tutejszy organ nie jest uprawniony do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego, komu tj. pracownikowi czy pracodawcy przysługują w niniejszej sprawie autorskie prawa majątkowe i na jakiej podstawie (ustawy czy umowy stron) może dojść do przekazania pracodawcy przez pracownika tych praw.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.