Ulga meldunkowa - grunt? sygn: ITPB2/415-247/12/BK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami ) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2012 r. (data wpływu 12 marca 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2012 r. (data wpływu 31 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 29 maja 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 5 lutego 2007 r. zmarł Pani mąż. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 13 lipca 2007 r. stwierdzono, iż spadek po nim nabyła Pani wraz z córką, każda w udziale wynoszącym ½ części spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Postanowienie stało się prawomocne w dniu 4 sierpnia 2007 r. Fakt nabycia rzeczy i praw majątkowych na druku SD-Z1 zgłosiła Pani w urzędzie skarbowym w dniu 12 września 2007 r. Mimo złożonego odwołania organ podatkowy w drodze decyzji ustalił podatek w kwocie po 4.063 zł. Nadmienia Pani, że nieruchomość będąca przedmiotem spadku stanowiła majątek wspólny Jej i męża. Budowę budynku mieszkalnego rozpoczęli od 1996 r. W lipcu 2001 r. złożyli do Starostwa w K. wszystkie dokumenty związane z zakończeniem budowy.

W budynku tym była Pani zameldowana w okresie od 30 listopada 2007 r. do 10 października 2011 r. co zostało potwierdzone przez Urząd Gminy.

Dnia 16 września 2011 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A XX przedmiotowa nieruchomość została sprzedana. Sprzedaż ww. nieruchomości nie nastąpiła w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy ulga meldunkowa dotyczy tylko budynku mieszkalnego, czy również obejmuje swym zakresem nieruchomość gruntową, na której posadowiony jest budynek mieszkalny?

Uważa Pani, że grunt i budynek mieszkalny posadowiony na tym gruncie stanowi całość i nie może być przedmiotem odrębnej sprzedaży. Budynek nie jest odrębnym od gruntu przedmiotem własności, w związku z tym zdaniem Pani, jeśli pozostałe warunki zostały przez Panią spełnione, to dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w całości jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym. Według Pani zasadność stosowania tego typu wykładni potwierdzają również wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pani w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zmianami), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
   
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
   
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
   
4. innych rzeczy,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje więc generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości (prawa), jej części lub udziału w nieruchomości (w prawie) następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ? nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa), jej części lub udziału w nieruchomości (w prawie) w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z analizy wniosku wynika, że w dniu 5 lutego 2007 r. zmarł Pani mąż. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 13 lipca 2007 r. stwierdzono, iż spadek po nim nabyła Pani wraz z córką, każda w udziale wynoszącym ½ części spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Postanowienie stało się prawomocne w dniu 4 sierpnia 2007 r. Fakt nabycia rzeczy i praw majątkowych na druku SD-Z1 zgłosiła Pani w urzędzie skarbowym w dniu 12 września 2007 r. Mimo złożonego odwołania organ podatkowy w drodze decyzji ustalił podatek w kwocie po 4.063 zł. Nadmienia Pani, że nieruchomość będąca przedmiotem spadku stanowiła majątek wspólny Jej i męża. Budowę budynku mieszkalnego rozpoczęli od 1996 r. W lipcu 2001 r. złożyli do Starostwa w K. wszystkie dokumenty związane z zakończeniem budowy.

W budynku tym była Pani zameldowana w okresie od 30 listopada 2007 r. do 10 października 2011 r. Dnia 16 września 2011 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr 4998/2011 przedmiotowa nieruchomość została sprzedana.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, będących przedmiotem spadku istotny jest dzień jego otwarcia, czyli śmierci spadkodawcy.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, do opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku w 2007 r. będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. ? podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e tejże ustawy).

Jednakże stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy ? w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
   
2. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
   
3. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
   
4. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

• jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

Należy zaznaczyć, iż na mocy art. 8 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy do których mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej, oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14 dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

W tej sytuacji ze zwolnienia skorzystać może podatnik, który był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia, gdyż każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia. Warunek zwolnienia spełniony jest także w sytuacji, gdy podatnik zameldowany był w okresach krótszych niż rok, ale w sumie zameldowanie trwało 12 miesięcy.

Ponadto analiza treści art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż zawarty w nim katalog rzeczy i praw, przychód z odpłatnego zbycia, których objęty został zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym. Z uwagi zaś na to, że powołana norma prawna reguluje kwestie ulgi podatkowej stanowiącej wyłom w ogólnej zasadzie powszechności opodatkowania musi być interpretowana ściśle gdyż niedopuszczalne jest stosowanie przy jej wykładni interpretacji rozszerzającej. Niewątpliwie ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z omawianej ulgi, nie użył w ww. przepisie sformułowania ?nieruchomość?, a posłużył się katalogiem rzeczy (ich części składowych) i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których odpłatne zbycie objęte jest przedmiotowym zwolnieniem.

W konsekwencji uznać należy, że przedmiotowe zwolnienie od podatku dochodowego nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości. W przypadku zatem odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego oraz gruntu, na którym został posadowiony, zwolnienie może dotyczyć, po spełnieniu warunków, wyłącznie przychodu ze zbycia tego budynku.

Wobec powyższego, w sytuacji, gdy spełniła Pani warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. była zameldowana w sprzedanym budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz, jeżeli w wymaganym terminie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym stosowne oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia, to wówczas przychód uzyskany przez Panią ze sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym nabytego w 2007 r. w drodze spadku korzysta z przedmiotowego zwolnienia. Natomiast przychód w części przypadającej na udział w gruncie podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Pani, że przysługuje Jej zwolnienie zarówno w stosunku do przychodu ze sprzedaży budynku jak i gruntu, na którym został posadowiony.

Odnosząc się natomiast do wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż jakkolwiek wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.