Czy przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, przeznaczony w części na budowę wspólnego (...)

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, stanowiącego majątek odrębny jednego z małżonków.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 29 października 2004 r. zakupiła Pani lokal mieszkalny, będąc osobą niezamężną. W dniu 13 kwietnia 2007 r. zawarła Pani związek małżeński, bez intercyzy. Następnie w dniu 7 lipca 2008 r. sprzedała Pani przedmiotowy lokal mieszkalny. Z tytułu sprzedaży otrzymała Pani kwotę w wysokości 186.000 zł, od której został naliczony 10% podatek. Ponadto złożyła Pani w urzędzie skarbowym oświadczenie, iż kwotę uzyskaną ze sprzedaży w części tj. w wysokości 48.079,12 zł, przeznaczyła na spłatę kredytu, zaciągniętego na zakup mieszkania, natomiast pozostałą kwotę przeznaczy Pani na budowę domu. Właścicielem działki jest Pani mąż. Działkę nabył w dniu 11 maja 2005 r., będąc stanu wolnego. Od daty sprzedaży przedmiotowego mieszkania zainwestowała Pani w budowę wspólnego domu kwotę 70.000 zł, co ma Pani udokumentowane fakturami. W dniu 8 lipca 2008 r. zameldowała się Pani na pobyt stały w budowanym budynku. W marcu 2010 r. stała się Pani współwłaścicielem ww. nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, przeznaczony w części na budowę wspólnego domu, udokumentowany fakturami można uznać za wydatkowany na cel mieszkaniowy określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawczyni cel mieszkaniowy został spełniony, ponieważ pieniądze, uzyskane ze sprzedanego mieszkania zainwestowała w dom, w którym mieszka i jest zameldowana, (począwszy od daty sprzedaży mieszkania). Wnioskodawczyni podnosi, iż tok urzędowy nie pozwolił na szybsze dopisanie Pani jako prawnego współwłaściciela domu. Wnioskodawczyni uważa, iż podatek powinien zostać naliczony od kwoty, nieudokumentowanej fakturami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ? c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z analizy wniosku wynika, że w dniu 29 października 2004 roku nabyła Pani lokal mieszkalny. W związku z tym, iż jego zbycie nastąpiło w dniu 7 lipca 2008 r., to stanowi ono źródło przychodu podatkowego.

Ponieważ nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło przed 1 stycznia 2007 roku, do ustalenia skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast ust. 3 tego artykułu określa sposób ustalenia wartości rynkowej, a ust. 4 - tryb postępowania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy.

Stosownie do art. 28 ust. 2 ww. ustawy ? w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. ? podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zgodnie z ust.2a ww. artykułu zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Na podstawie art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ww. ustawy ? w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. ? wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

1. w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:


1. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
4. na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
5. na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,


5. w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

1. budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,
2. przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na:
   
   
   1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
   2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części
      
      
   1. przeznaczonych na cele rekreacyjne,
      
      
3. przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają w ramach ulgi odsetkowej na podstawie art. 26 b (art. 21 ust. 2a).

Na podstawie art. 26 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, w szczególności z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, iż okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jest wydatkowanie przychodu m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego. Jednocześnie wskazać również należy, iż zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania ma charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Z analizy stanu faktycznego opisanego przez Panią w złożonym wniosku, wynika, iż 7 lipca 2008 r. sprzedała Pani mieszkanie, które należało do Pani majątku odrębnego. Przychód uzyskany ze sprzedaży tego lokalu w części przeznaczyła Pani na spłatę kredytu zaciągniętego na jego zakup, oraz na budowę wspólnego domu, położonego na działce, która była własnością męża, nabyta została przez niego w dniu 11 maja 2005 r. tj. przed zawarciem związku małżeńskiego. W marcu 2010 r. stała się Pani współwłaścicielem ww. nieruchomości.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż zgodnie z art. 33 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9 poz. 59 ze zm.), przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Tym samym zakupione przez Panią i małżonka nieruchomości przed zawarciem związku małżeńskiego stanowią majątek osobisty każdego z małżonków.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, co oznacza, iż należy skorzystać z definicji nieruchomości zawartej w Kodeksie cywilnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. Własność nieruchomości gruntowej rozciąga się zatem na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Tak więc biorąc pod uwagę konstrukcję ww. przepisu stwierdzić należy, iż budynek trwale związany z nieruchomością gruntową stanowi jej część składową, co oznacza, że właścicielem zarówno gruntu jak i budynku wzniesionego na tym gruncie jest zawsze właściciel nieruchomości, na której budynek ten został wybudowany.

Jak wskazano powyżej okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wydatkowanie przychodu na budowę własnego budynku mieszkalnego, a nie budynku mieszkalnego w ogóle.

Zatem warunkiem koniecznym do skorzystania z przedmiotowej ulgi jest m.in. wymóg posiadania prawa własności gruntu, na którym wznoszony jest budynek. Ten warunek nierozerwalnie związany jest ze stwierdzeniem zawartym w cytowanym powyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w związku z art. 21 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że ulga dotyczy własnego budynku mieszkalnego, co oznacza, że właściciel budynku powinien być również właścicielem działki, na której budynek jest posadowiony. Bez znaczenia w tej kwestii pozostaje zamiar podatnika. Tym samym należy uznać, iż inwestując w budowę domu na gruncie, który nie był Pani własnością, poniosła Pani jedynie nakłady na nieruchomość.

Należy więc podkreślić, iż samo posiadane przez Panią imiennych faktur dokumentujących wydatkowanie środków pieniężnych otrzymanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na budowę budynku mieszkalnego na cudzym gruncie, nie daje podstaw prawnych do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 16 ustawy podatkowej. Bez znaczenia pozostaje przy tym również fakt, iż w dniu 8 lipca 2008 r. zameldowała się Pani na pobyt stały w budowanym budynku, bowiem nie może Pani skorzystać z omawianej ulgi ze względów wyżej przedstawionych.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania - skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 r. ? wydatkowany na budowę domu, w okresie w którym nie przysługiwało Pani prawo własności gruntu - nie został przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, a co za tym idzie podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.