Warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 (ulga meldunkowa).

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2010 r. (data wpływu 19 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania ulgi meldunkowej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania ulgi meldunkowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 16 marca 2007 r. zmarł Pani ojciec, po którym w ramach dziedziczenia nabyła Pani udział wynoszący 7/24 części w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, w którym obecnie znajduje się 13 lokali mieszkalnych, dla której prowadzona jest jedna księga wieczysta. W jednym z lokali jest Pani zameldowana na pobyt stały od grudnia 1990 r., a więc powyżej 12 miesięcy przed datą jego zbycia, w innym zaś zameldowany był Pani ojciec do chwili śmierci.

Obecnie wszyscy współwłaściciele podjęli decyzję o sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przysługuje ulga meldunkowa w przypadku sprzedaży całego budynku przed upływem 5 lat od daty jej nabycia...

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, lub lokalu mieszkalnego, jeżeli podatnik był zameldowany w tym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

W związku z tym, iż budynek mieszkalny ma prowadzoną jedną księgę wieczystą, uważa, że przysługuje jej prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Pani stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że po zmarłym w dniu 16 marca 2007 r. ojcu nabyła Pani udział wynoszący 7/24 części w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, w którym aktualnie znajduje się 13 lokali mieszkalnych, ale dla której prowadzona jest jedna księga wieczysta. W jednym z tych lokali zamieszkuje Pani i jest zameldowana na pobyt stały, w innym do chwili śmierci zameldowany był Pani ojciec.

Analizując więc stan prawny nieruchomości, w której nabyła Pani udział, należy odwołać się do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Stosownie do art. 195 współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega bowiem na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy ? o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Tym samym można też uznać, że prawo do całej rzeczy każdy ze współwłaścicieli nabywa w momencie nabycia udziału w prawie własności. Każdy ze współwłaścicieli ma bowiem jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu).

Z unormowania zawartego w tym przepisie (art. 206) wynika jednoznacznie, że współposiadanie rzeczy i korzystanie wspólne z niej jest regułą, a korzystanie i posiadanie rozdzielne części rzeczy wspólnej - wyjątkiem. Wprowadzenie wyjątku od reguły jest koniecznością wynikającą z potrzeb życia. Trudno bowiem mówić o współposiadaniu i wspólnym korzystaniu przez współwłaścicieli, często osób w stosunku do siebie obcych i pozostających w trwałym konflikcie, z takich rzeczy jak dom mieszkalny, budynki gospodarcze, ogród, czy też nawet grunty rolne. Właściwości i przeznaczenie tego rodzaju rzeczy sprawiają, że współwłaściciele ? w ramach czynności zwykłego zarządu rzeczą wspólną ? regulują korzystanie z niej w sposób pozwalający na indywidualne używanie wydzielonych części i pobieranie z nich korzyści. Następuje to w drodze tzw. podziału quoad usum, dokonywanego z reguły umową współwłaścicieli (por. Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 5 lutego 1989 r., sygn. akt III CZP 6/88; publik. LEX nr 3460).

Bardzo istotnym jest tutaj zastrzeżenie, że wspomniany podział nie rodzi skutku w postaci zniesienia współwłasności rzeczy.

W tym stanie sprawy oraz w świetle postawionego we wniosku pytania skutki prawnopodatkowe należy więc odnieść do sprzedaży nabytego przez Panią w 2007 r. w drodze spadku udziału w całości nieruchomości.

Odnosząc się do zasad opodatkowania sprzedaży nieruchomości, należy stwierdzić, iż na mocy przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Przepis art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. ? stanowi, iż podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jednakże zważywszy na treść art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy ? w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. ? wolnymi od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

• jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Powołana ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, należy zatem odnieść się do definicji ustawowej, zawartej w treści art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1954 r. ? Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Natomiast stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) odrębną nieruchomość stanowić może między innymi samodzielny lokal mieszkalny. Lokalem takim, w myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Dla samodzielnych lokali mieszkalnych prowadzone są odrębne księgi wieczyste.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że jest Pani współwłaścicielką nieruchomości zabudowanej budynkiem, w którym znajduje się aktualnie 13 lokali mieszkalnych i dla której prowadzona jest jedna księga wieczysta. Jednocześnie poinformowała Pani, że jest zameldowana w jednym z lokali znajdujących się w tym budynku od grudnia 1990 r. W przedstawionej sytuacji istotne znaczenie ma fakt, że formalnie lokale nie zostały wyodrębnione z budynku mieszkalnego i nie zostały założone dla tych lokali odrębne księgi wieczyste.

Ustawodawca w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wiąże przedmiotowe zwolnienie z faktem zameldowania w sprzedawanym lokalu lub budynku, stąd też wymaga, by podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu, który zbywa.

Zatem przesłanką do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest fakt zameldowania Pani w budynku, w którym znajdują się niewyodrębnione lokale mieszkalne, gdyż w świetle prawa cywilnego i podatkowego jest Pani właścicielem udziałów w nieruchomości, nie zaś wyodrębnionych z niej lokali mieszkalnych.

Wobec powyższego przychód uzyskany przez Panią ze sprzedaży udziałów w budynku mieszkalnym, pomimo że jest Pani zameldowana w jednym z lokali (niewyodrębnionym), w przypadku gdy okres zameldowania na pobyt stały przekracza 12 miesięcy, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu lub budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć należy, iż na mocy przepisu art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składa się w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy.

Nadto należy wskazać, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres. W tej sytuacji ze zwolnienia skorzystać może podatnik, który był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia, gdyż każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia.

Dodatkowo podkreślenia wymaga funkcjonowanie tzw. ulgi meldunkowej w polskim systemie podatkowym na zasadzie ? podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia ? wyjątku od zasady powszechności opodatkowania (określonej w art. 84 Konstytucji RP). Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z omawianej ulgi, nie użył w ww. przepisie sformułowania ?nieruchomość?, a posłużył się katalogiem rzeczy (części składowych) i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem.

Wobec powyższego tzw. ulga meldunkowa nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości. Oznacza to, iż w przypadku np. odpłatnego zbycia działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym, zwolnienie może dotyczyć po spełnieniu warunków, wyłącznie przychodu ze zbycia tego budynku bądź udziału w nim. Analogicznie omawianemu zwolnieniu nie podlegają wchodzące w skład nieruchomości zabudowanej budynki o innym charakterze niż mieszkalne (np. budynki gospodarcze, garaże itp.).

Reasumując, w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz przytoczonego stanu prawnego prawnopodatkowe skutki planowanej sprzedaży należy odnieść do udziału 7/24 części w nieruchomości, a zatem ? w świetle postawionego we wniosku pytania ? jest Pani uprawniona do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej w stosunku do przychodu z tytułu zbycia udziału, wynoszącego 7/24 części w budynku mieszkalnym. Pozostała część przychodu podlega opodatkowaniu w myśl art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.