Czy po stronie Spadkobierczyni, która w ramach dziedziczenia nabyła nieruchomość, a następnie ją (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2010 r. (data wpływu 31 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wynikających z zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wynikających z zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Siostra Wnioskodawczyni w 1994 r. nabyła w drodze darowizny własność zabudowanej nieruchomości. Następnie w dniu 2 listopada 2006 r. zawarła w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży ww. nieruchomości, określając cenę zbycia na 700.000 zł, nie mniej niż 250.000 USD. Przyszły kupujący przekazał siostrze Wnioskodawczyni 153.155 zł tytułem zadatku. Resztę ceny - 612.620 zł kupujący zapłacił w dniu 28 grudnia 2006 r. Siostra Wnioskodawczyni zmarła w dniu 27 marca 2007 r., przed terminem zawarcia umowy przyrzeczonej. Spadek po niej na podstawie dziedziczenia ustawowego nabyła w całości siostra, czyli Wnioskodawczyni (postanowienie o nabyciu spadku z dnia 21 września 2007 r.). Spadkobierczyni, wykonując umowę przedwstępną, zawarła w dniu 6 grudnia 2007 r. umowę sprzedaży odziedziczonej nieruchomości na warunkach wskazanych w umowie przedwstępnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy po stronie Spadkobierczyni, która w ramach dziedziczenia nabyła nieruchomość, a następnie ją sprzedała, powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli sprzedaż ta następuje w wyniku i w ramach przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej jeszcze przez spadkodawcę, zaś całość ceny została już uprzednio otrzymana przez spadkodawcę, a więc spadkobierca nie osiąga żadnego przychodu z transakcji...

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie powstał obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości, gdyż po Jej stronie nie wystąpił w związku z tą transakcją ani żaden przychód, ani tym bardziej dochód do opodatkowania. Przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym nie jest bowiem samo zawarcie umowy zbycia nieruchomości, ale dochód osiągnięty z tego tytułu, obliczony jako różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania. Stanowią o tym zarówno przepisy wspólne dla wszystkich źródeł przychodu - art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przepisy dotyczące wprost opodatkowania zbycia nieruchomości - art. 30e ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższej, podstawowej zasady opodatkowania podatkiem dochodowym w niczym nie zmienia szczegółowy sposób obliczania wielkości przychodu i kosztów jego uzyskania dla konkretnego zdarzenia. Sposób określania wysokości przychodu i kosztów uzysku jest bowiem czymś zupełnie pochodnym wobec samego faktu osiągnięcia tego przychodu i nie może samodzielnie kreować obowiązku podatkowego. Chodzi zawsze o przychód osiągnięty.

W niniejszej sprawie Wnioskodawczyni, choć występowała formalnie jako sprzedający, nie osiągnęła z tytułu zawartej transakcji żadnego przychodu, gdyż cała cena została uiszczona na rzecz spadkodawcy, a nie Wnioskodawczyni, jeszcze przed zawarciem umowy przyrzeczonej i przed nabyciem nieruchomości przez Wnioskodawczynię. Obciążenie Wnioskodawczyni obowiązkiem podatkowym oznaczałoby konieczność zapłaty podatku, pomimo braku osiągnięcia jakiegokolwiek przychodu i dochodu.

Wnioskodawczyni podkreśla także, iż zawarta przez Nią transakcja zbycia nieruchomości nastąpiła w wykonaniu, zobowiązania zaciągniętego przez spadkodawcę w umowie przedwstępnej. Ponieważ zaś umowa przedwstępna przybrała formę aktu notarialnego, Wnioskodawczyni nie mogła skutecznie uchylić się od jej zawarcia, choć z tego tytułu nie osiągała żadnej korzyści. Ewentualne opodatkowanie takiej sytuacji oznaczałoby zatem, że przedmiotem opodatkowania byłoby nie osiągnięcie przychodu (dochodu), a wykonanie zobowiązania do zawarcia umowy przyrzeczonej, które zostało zaciągnięte przez spadkodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych mogą być osiągane z wykonywania różnych czynności faktycznych i prawnych, które zostały sklasyfikowane przez ustawodawcę według źródeł przychodów. Katalog źródeł przychodów zawarty jest w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Użyte w cytowanym wyżej przepisie wyrażenie ?odpłatne zbycie? oznacza, że aby powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, musi nastąpić przeniesienie własności nieruchomości lub innych ww. praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia ?spadek?, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W myśl art. 922 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Stosownie do art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast w myśl art. 925 Kodeksu spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, iż dniem nabycia przez Wnioskodawczynię spadku w tym nieruchomości stanowiącej przedmiot zawartej przez spadkodawczynię umowy przedwstępnej sprzedaży, jest data śmierci spadkodawczyni.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między osobami fizycznymi czy też osobami prawnymi, a tym samym zawarcie między tymi stronami umów o charakterze cywilnoprawnym regulują przepisy Kodeksu cywilnego.

Umowa przedwstępna uregulowana w art. 389-390 Kodeksu cywilnego polega na zobowiązaniu się do zawarcia oznaczonej umowy (umowy przyrzeczonej). Umowę taką zawiera się wtedy, gdy z jakichkolwiek względów strony nie chcą czy nie mogą zawrzeć jeszcze umowy definitywnej, a jednocześnie chcą zabezpieczyć swoje interesy. Umowa przedwstępna powinna zawierać, co najmniej istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Analizując zatem kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest między innymi zbycie nieruchomości (?). Zatem aby wywołać związany z tym skutek prawnopodatkowy musi nastąpić przeniesienie własności nieruchomości lub jej części, lub udziału w nieruchomości, np. w formie sprzedaży. Samo zawarcie umowy warunkowej czy przedwstępnej umowy sprzedaży, nie powoduje skutków podatkowych. W tej sytuacji nie możemy bowiem mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie.

Ze stanu faktycznego wynika, iż w dniu 2 listopada 2006 r. spadkodawczyni zawarła w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości, określając cenę zbycia na kwotę 700.000 zł, nie mniej niż 250.000 USD. Nabywca przekazał spadkodawczyni 153.155 zł tytułem zadatku. Resztę ceny - 612.620 zł kupujący zapłacił w dniu 28 grudnia 2006 r. Siostra Wnioskodawczyni zmarła w dniu 27 marca 2007 r., przed terminem zawarcia umowy przyrzeczonej. Należy, zatem stwierdzić, że na dzień śmierci siostry Wnioskodawczyni ostateczna umowa sprzedaży nieruchomości nie została zawarta pomimo zapłaty przez nabywcę całości ceny. Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Przyjąć zatem należy, że następuje ono w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt zawarcia wcześniej umowy przedwstępnej ani wcześniejsza zapłata części lub całości ceny. Tym samym właścicielką nieruchomości do chwili swej śmierci pozostała spadkodawczyni przez co nieruchomość ta, była przedmiotem spadku, nie zaś roszczenia i zobowiązania.

Zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego oraz przedstawionym we wniosku stanem faktycznym Wnioskodawczyni jako spadkobierczyni siostry w dacie jej śmierci nabyła prawo własności nieruchomości. Tak, więc w przedmiotowej sprawie miało miejsce nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem sprzedaż przez Wnioskodawczynię w dniu 6 grudnia 2007 r. nieruchomości nabytej w drodze spadku po zmarłej siostrze przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy podlegającego opodatkowaniu na zasadach obowiązujących w dacie nabycia spadku.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ustawy). Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Reasumując w przedstawionym stanie faktycznym przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości powstał z chwilą zawarcia umowy sprzedaży niezależnie od faktycznego przekazania pieniędzy przez nabywcę sprzedającemu. Dla celów podatkowych nie ma bowiem znaczenia fakt, czy cena nabycia została zapłacona w całości i w jakiej dacie. W konsekwencji przeniesienie własności odziedziczonej nieruchomości w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy przedwstępnej implikuje po stronie Wnioskodawczyni określone skutki podatkowe w postaci obowiązku zapłaty podatku dochodowego na zasadach określonych w zacytowanym wyżej art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.