Od kiedy należy liczyć datę nabycia, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym (...)

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 22 czerwca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży garażu.

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 28 grudnia 1994 r. Wnioskodawca nabył garaż za kwotę 5.500 zł. Garaż ten wybudowany był z własnych środków dotychczasowego właściciela. Użytkowanie obiektu odbywało się na podstawie umowy najmu terenu pod garaż z Zakładem Gospodarki Mieszkaniowej. Wnioskodawca użytkował garaż na podstawie umowy najmu - dzierżawy terenu zawartej w dniu 20 lutego 1995 r.

W 2006 r. w związku ze zmianami w przepisach o gospodarce nieruchomościami oraz przeprowadzonymi uzgodnieniami ze Spółdzielnią Mieszkaniową przez Wydział Gospodarki Nieruchomościami, pojawiła się możliwość nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu. Na podstawie porozumienia z dnia 31 lipca 2007 r. z Wydziałem Gospodarki Nieruchomościami Wnioskodawca wniósł pierwszą opłatę z tytułu oddania gruntu w wieczyste użytkowanie - w wysokości 3.446 zł 50 gr.

Umowę oddania gruntu w użytkowanie wieczyste i nieodpłatne przeniesienie własności garażu zawarto w formie aktu notarialnego w dniu 15 października 2007 r. Garaż stanowił trwale związaną z gruntem nieruchomość budynkową. W dniu 23 marca 2012 r. garaż został sprzedany na podstawie aktu notarialnego za kwotę 19.000 zł.

Koszt zakupu w wysokości 5.500 zł jest udokumentowany umową zawartą z poprzednim właścicielem, natomiast opłata w kwocie 3.446 zł 50 gr, związana z oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste ? aktem notarialnym z dnia 15 października 2007 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Od kiedy należy liczyć datę nabycia, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od 28 grudnia 1994 r. czy od 15 października 2007 r.?
   
2. Jeżeli uznać, że nabycie nastąpiło w dniu 15 października 2007 r., to czy zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę 5.500 zł oraz 3.446 zł 50 gr?
   

Zdaniem Wnioskodawcy, garaż nabył od poprzedniego właściciela w dniu 28 grudnia 1994 r. i do czasu sprzedaży dysponował nim na podstawie zawartej umowy najmu. Możliwość nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu pojawiła się po uporządkowaniu praw gruntowych przez Wydział Gospodarki Nieruchomościami, jednak nie miało to wpływu na użytkowanie garażu. W związku z powyższym ? zdaniem Wnioskodawcy ? minął już 5-letni termin od nabycia garażu i nie występuje obowiązek podatkowy określony w art. 30e ust. 1 ustawy.

Jednakże, według Wnioskodawcy, ww. koszty mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) ? c) ? przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
  

W myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty) jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Częścią składową rzeczy ? stosownie do przepisu art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto, jak stanowi art. 48 ww. ustawy ? z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili ich zasadzenia lub zasiania.

Użytkowanie wieczyste jest natomiast prawem rzeczowym, którego przedmiotem może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je do prawa własności (art. 234 i 237 Kodeksu cywilnego). Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji.

Budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste (art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego).

W myśl 235 § 2 ww. Kodeksu przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynku jest jako prawo związane z użytkowaniem wieczystym częścią składową tego prawa. Kodeks cywilny nadał prawu wieczystego użytkowania gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków znajdujących się na tym gruncie. Prawem głównym jest więc w tym przypadku prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym jest prawo własności budynków i urządzeń. Akcesoryjność prawa wieczystego użytkowania oznacza, że żadne z nich nie może stanowić samodzielnie przedmiotu obrotu prawnego. Zatem, prawo wieczystego użytkowania gruntu jest specyficzną formą władania nieruchomością, do której odnoszą się pewne ograniczenia.

W przypadku więc sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanego, źródłem przychodu jest odrębnie sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy) i odrębnie sprzedaż budynku jako nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy) ? dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa oraz nabycie lub wybudowanie budynku. Również okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest liczony odrębnie ? od daty nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i od daty nabycia lub wybudowania na tym gruncie budynku.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, że w dniu 28 grudnia 1994 r. Wnioskodawca nabył garaż za kwotę 5.500 zł. Garaż ten wybudowany był z własnych środków dotychczasowego właściciela. Użytkowanie obiektu odbywało się na podstawie umowy najmu terenu pod garaż z Zakładem Gospodarki Mieszkaniowej. Wnioskodawca użytkował garaż na podstawie umowy najmu - dzierżawy terenu zawartej w dniu 20 lutego 1995 r.

W 2006 r. w związku ze zmianami w przepisach o gospodarce nieruchomościami oraz przeprowadzonymi uzgodnieniami ze Spółdzielnią Mieszkaniową przez Wydział Gospodarki Nieruchomościami, pojawiła się możliwość nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu. Na podstawie porozumienia z dnia 31 lipca 2007 r. z Wydziałem Gospodarki Nieruchomościami Wnioskodawca wniósł pierwszą opłatę z tytułu oddania gruntu w wieczyste użytkowanie - w wysokości 3.446 zł 50 gr.

Umowę oddania gruntu w użytkowanie wieczyste i nieodpłatne przeniesienie własności garażu zawarto w formie aktu notarialnego w dniu 15 października 2007 r. Garaż stanowił trwale związaną z gruntem nieruchomość budynkową. W dniu 23 marca 2012 r. garaż został sprzedany na podstawie aktu notarialnego za kwotę 19.000 zł.

Koszt zakupu w wysokości 5.500 zł jest udokumentowany umową zawartą z poprzednim właścicielem, natomiast opłata w kwocie 3.446 zł 50 gr, związana z oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste ? aktem notarialnym z dnia 15 października 2007 r.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami, znajdujące się na gruncie i trwale z nim związane budynki oraz inne urządzenia, są częściami składowymi danej nieruchomości i wobec tego nie mogą być przedmiotem odrębnej własności. Oznacza to, że jeżeli ktoś wzniesie budynek na gruncie należącym do innej osoby, to właścicielem tego budynku nie jest osoba, która go wybudowała, a osoba do której ten grunt należy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że przedmiotowy garaż stanowiący trwale związany z gruntem budynek wybudowany został na gruncie oddanym w najem (dzierżawę). Zatem, w świetle poczynionych wyżej rozważań prawnych, stwierdzić należy, iż budynek ten nie stanowił odrębnej nieruchomości mogącej być samodzielnie przedmiotem obrotu prawnego.

W związku z tym, stwierdzić należy, że do 2007 r. był Pan najemcą garażu pomimo zawarcia w dniu 20 lutego 1995 r. umowy z osobą, która garaż ten wybudowała i uiszczenia na jej rzecz kwoty 5.550 zł. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste i przeniesienie własności garażu nastąpiło bowiem dopiero w dniu 15 października 2007 r. W związku z tym zbycie w dniu 23 marca 2012 r. prawa użytkowania wieczystego działki oraz prawa własności garażu stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Należy także podkreślić, iż zgodnie z brzmieniem cytowanych przepisów przychód można pomniejszać jedynie o nakłady poniesione w czasie posiadania zbywanej nieruchomości lub prawa.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

W świetle art. 22 ust. 6c ustawy, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości lub prawa, poczynione w czasie ich posiadania. Z kolei przepis art. 22 ust. 6d ustawy definiuje koszty uzyskania przychodu przy nieodpłatnym nabyciu zaliczając do nich udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz zacytowane przepisy prawa, stwierdzić należy, iż kosztem uzyskania przychodu w przypadku Wnioskodawcy nie będzie kwota 5.500 zł uiszczona poprzedniemu użytkownikowi garażu, gdyż przeniesienie własności garażu na rzecz Wnioskodawcy nastąpiło nieodpłatnie w dniu 15 października 2007 r., tj. w dniu podpisania umowy w formie aktu notarialnego. Ww. wydatek nie mieści się zatem w dyspozycji przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy.

Natomiast opłata uiszczona z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi koszt jego nabycia, stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, dochodem ze sprzedaży w dniu 23 marca 2012 r. prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności stanowiącego odrębną nieruchomość garażu, podlegającym opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia, określonym zgodnie z art. 19, a kosztami uzyskania przychodu, do których ? stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy ? Wnioskodawca może zaliczyć uiszczoną pierwszą opłatę z tytułu użytkowania wieczystego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.