1) W przypadku gdyby Wnioskodawczyni nie nabyła w ciągu dwóch lat innej nieruchomości, to od której (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2012 r. (data wpływu ? 10 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego:

• w części dotyczącej wydatkowania uzyskanego przychodu na nabycie nieruchomości położonej w Niemczech ? jest nieprawidłowe
  
• w pozostałym zakresie ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 19 kwietnia 2006 r. nabyła Pani za cenę 147 000 zł mieszkanie, które następnie sprzedała w dniu 9 sierpnia 2010 r. za 290 000 zł. Z uzyskanych w ten sposób środków przeznaczyła Pani kwotę 170 726 zł 06 gr na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie sprzedanego lokalu, natomiast za pozostałą, tj. 119 273 zł 94 gr, zobowiązała się w ciągu dwóch lat nabyć inną nieruchomość.

Wobec powyższego zadano następujące pytania.

1. W przypadku gdyby nie nabyła Pani w ciągu dwóch lat innej nieruchomości, to od której kwoty (tj. od 290 000 zł czy od pomniejszonej o spłatę kredytu ? 119 273 zł 94 gr) i w jakiej wysokości winna zapłacić podatek?
2. Jeżeli nieruchomość zostanie nabyta za niższą kwotę niż wartość pozostała po spłaconym kredycie, to również od jakiej kwoty i w jakiej wysokości powinna Pani zapłacić należny podatek (np. pozostała Pani kwota 119 273 zł 94 gr a nabędzie nieruchomość za 80 000 zł)?
3. Czy ewentualne nabycie nieruchomości w okresie od 9 sierpnia 2010 r. do 9 sierpnia 2012 r. poza granicami kraju (Niemcy) zwolni Panią z obowiązku zapłaty podatku?
4. Czy ewentualne nabycie udziałów w nieruchomości również daje Pani podstawę do zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku?

Zdaniem Pani, w przypadku nie nabycia żadnej nieruchomości w wymaganym terminie dwóch lat powinna zapłacić podatek od kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości pomniejszonej o wartość spłaconego kredytu.

Natomiast w sytuacji nabycia nieruchomości za cenę niższą od uzyskanej w wyniku sprzedaży mieszkania kwoty pomniejszonej o spłatę kredytu należny byłby ? w Pani ocenie ? podatek od pozostałej różnicy np. 119 000 zł ? 80 000 zł, tj. od kwoty 30 000 zł.

Również nabycie nieruchomości położonej na terenie Niemiec skutkowałoby zwolnieniem Pani z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Także nabycie udziałów w nieruchomości dałoby, Pani zdaniem, podstawę do zwolnienia jej z obowiązku zapłaty podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pani w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w części dotyczącej wydatkowania uzyskanego przychodu na nabycie nieruchomości położonej w Niemczech za nieprawidłowe, w pozostałym zaś zakresie ? prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
   
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
   
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
   
4. innych rzeczy,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje więc generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym.

Ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym nabycie opisanego we wniosku lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2006 r. do ustalenia skutków podatkowych jego sprzedaży należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Na podstawie zaś art. 28 ust. 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) powołanej ustawy ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Stosownie do art. 28 ust. 2a ww. ustawy powyższa zasada nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

W myśl art. 28 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. ? podatek płatny jest najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi;

1. od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży ? w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,
2. począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
• na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
• na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., stanowi, że wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie (art. 21 ust. 16 ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

1. budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,
   
2. przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na:
   
   
   1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
      
   2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części
      - przeznaczonych na cele rekreacyjne,
   
   
3. przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Jednocześnie przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b ww. ustawy (art. 21 ust. 2a).

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu, uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, w części wydatkowanej na spłatę kredytu jest cel zaciągnięcia tego kredytu. Kredyt musi być zaciągnięty na cele mieszkaniowe, co z kolei powinno wynikać z treści umowy kredytowej. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu. Skutek prawny w postaci zwolnienia przychodu od podatku dochodowego jest związany z terminem wydatkowania uzyskanych środków. Momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest moment spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Nie ma więc przeszkód, aby skorzystać ze zwolnienia w sytuacji, gdy podatnik przed sprzedażą zaciągnął kredyt na sfinansowanie celu mieszkalnego wymienionego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie spłaca ten kredyt ze środków uzyskanych ze sprzedaży. Ważny jest bowiem moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na spłatę kredytu muszą pochodzić ze sprzedaży nieruchomości lub ww. praw majątkowych.

Zwolnienie to nie ma jednak zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu (pożyczki) odliczali lub odliczają na podstawie art. 26 b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., czyli w ramach tzw. ulgi odsetkowej.

Z analizy wniosku wynika, iż z zaciągniętego w banku na ten cel kredytu nabyła Pani w dniu 19 kwietnia 2006 r. za cenę 147 000 zł mieszkanie, które następnie sprzedała w dniu 9 sierpnia 2010 r. za 290 000 zł. Z uzyskanych w ten sposób środków przeznaczyła Pani kwotę 170 726 zł 06 gr na spłatę ww. kredytu, natomiast za pozostałą, tj. 119 273 zł 94 gr, zobowiązała się w ciągu dwóch lat nabyć inną nieruchomość.

Oceniając w kontekście powyższego przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że spłata kredytu mieszkaniowego ze środków pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego może zostać uznana za wydatek na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., realizacja których uprawnia do przedmiotowego zwolnienia pod warunkiem jednakże, że odsetki od tego kredytu nie były odliczone lub nie odlicza ich Pani nadal w ramach tzw. ulgi odsetkowej.

Natomiast w przypadku nie spełnienia warunku analizowanego zwolnienia przedmiotowego w postaci poniesienia wydatku na nabycie innej nieruchomości wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) przytoczonej ustawy powyższe skutkować będzie opodatkowaniem uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przychodu w części pomniejszonej o kwotę spłaconego kredytu na zasadach określonych w art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Opodatkowaniu na ww. warunkach podlegać będzie również ta część przychodu, która pozostała po pomniejszeniu o kwotę spłaconego kredytu oraz wydatkowaną na nabycie nieruchomości za cenę niższą od przychodu uwzględniającego jedynie spłacony kredyt.

Wydatkowanie zaś części przychodu na zakup udziału w nieruchomości lub prawach majątkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy, po spełnieniu pozostałych warunków analizowanej ulgi podatkowej skutkować będzie zwolnieniem tej części przychodu z opodatkowania.

Z kolei w kwestii wydatkowania uzyskanego w opisany we wniosku sposób przychodu na nabycie nieruchomości położonej w Niemczech, wskazać należy, że z brzmienia zacytowanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) bezsprzecznie wynika, że zwolnienie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) uwarunkowane jest nabyciem określonych nieruchomości jedynie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem, przychody wydatkowane na nabycie nieruchomości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie korzystają ze zwolnienia na podstawie tego przepisu.

Wobec tego w przypadku przeznaczenia pozostałych środków uzyskanych z tej transakcji na zakup nieruchomości położonej na terytorium Niemiec, przychód w tej części nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania. Dlatego też w tym zakresie będzie Pani zobowiązana do zapłaty podatku w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia wysokości podatku w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego pomniejszonego o ewentualne wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) przytoczonej ustawy, wskazać należy, że organ podatkowy wydając pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie może ustalać wysokości przychodu, podstawy jego opodatkowania czy też samego podatku, do zapłaty którego byłaby Pani zobowiązana, bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być jedynie przepisy regulujące zasady jego ustalania.

Powyższe wynika z tego, że ustawodawca pozostawił poza kompetencjami organu wydającego interpretację indywidualną uprawnienia nie tylko do obliczenia przychodu lub podatku, jak również do weryfikacji ich wysokości (w przypadku, gdy wnioskodawca przedstawił własne obliczenia bądź już naliczono i pobrano podatek). Inaczej musiałby, przede wszystkim poprzez stosowną redakcję przepisu art. 14h Ordynacji podatkowej, ?wyposażyć? organ w narzędzia, które służyłyby realizacji ww. uprawnień, choćby np. w te wynikające z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej bądź określone w Dziale V-VI tej ustawy (czynności sprawdzające i kontrola podatkowa).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.