Czy w tym konkretnym przypadku opisaną powyżej w stanie faktycznym dopłatę należy potraktować jako (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2010 r. (data wpływu 15 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik był jednym ze Wspólników w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziały objął za pieniądze. Spółka ta, na moment zdarzenia, od lat generowała straty i była bardzo zadłużona. Podejmowane próby sprzedaży były bezowocne. Tymczasem narastające zadłużenie, które z końcem roku stawało się bezwzględnie wymagalne nieuchronnie prowadziło do upadłości Spółki. W tych okolicznościach pojawienie się możliwości zbycia udziałów spółki było dla wspólników dogodnym rozwiązaniem. Jednakże nabywca postawił pewne wymogi, a mianowicie chciał przeprowadzić transakcję szybko i pod pewnymi warunkami. Po pierwsze, z uwagi na fakt znacznego zadłużenia Spółki, przyszły nabywca jej udziałów postawił jednoznaczny warunek 'wyczyszczenia' Spółki z określonej części długów przed przeprowadzeniem ostatecznej transakcji nabycia udziałów, co zostało jednoznacznie sformułowane i zapisane w umowie przedwstępnej (umowa z notarialnym poświadczeniem podpisów). Po drugie, zawarcie transakcji sprzedaży udziałów musiało być przeprowadzone w bardzo krótkim czasie. Wykluczyło to możliwość dofinansowania Spółki w drodze podniesienia kapitału zakładowego z uwagi na zbyt ?długi czas rejestracji zmiany? w KRS, a także wykluczyło uwzględnienie zadłużenia w cenie sprzedaży udziałów, co wymagałoby przeprowadzenia długiego i kosztownego badania Spółki (due diligence) przez nabywcę. Z tych też względów przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży doszło do wcześniejszego podpisania warunkowej umowy sprzedaży udziałów określającej niezbędne i konieczne warunki zawarcia umowy ostatecznej.

W celu realizacji zobowiązań przyjętych przez Podatnika w umowie przedwstępnej, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o dopłatach do kapitału Spółki. Dopłaty wniesione na podstawie tejże uchwały, zostały wpłacone na rachunek bankowy Spółki i nie zostaną nigdy wspólnikom zwrócone, z trzech następujących względów:

• po pierwsze, prawo zwrotu dopłat zostało sprzedane wraz ze wszystkimi innymi prawami wynikającymi ze zbycia udziałów w Spółce
• po drugie, uchwała o dopłatach wyraźnie stwierdzała, że dopłaty nie zostaną wspólnikowi zwrócone,
• po trzecie, dopłaty były wymagane na pokrycie straty bilansowej Spółki.

Środki finansowe z dopłaty wprowadzone do Spółki, umożliwiły spłatę długów, a tym samym zostały spełnione warunki umowy przedwstępnej i mogło dojść do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży udziałów. Ponadto, przedmiotowe dopłaty uchroniły Spółkę przed upadłością na koniec roku 2009, ponieważ umowny nieprzekraczalny termin spłaty zadłużenia Spółki upływał 31 grudnia 2009 roku, a Spółka nie posiadała od lat żadnych źródeł przychodu.

Ostatecznie przedmiotowe udziały Podatnik zbył w drodze umowy sprzedaży osobie trzeciej za cenę wyższą, niż nominalna. Podobne transakcje zawarli pozostali udziałowcy z tym samym nabywcą i w tym samym czasie. Poniesienie kosztu dopłaty przez Podatnika było więc warunkiem niezbędnym i koniecznym, aby mógł powstać przychód ze zbycia udziałów, a także dla zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w tym konkretnym przypadku opisaną powyżej w stanie faktycznym dopłatę należy potraktować jako koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów...

Zdaniem Wnioskodawcy poniesiony koszt dopłat wprost wyczerpuje definicję kosztu uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jest kosztem uzyskania w transakcji odpłatnego zbycia udziałów.

Poniesienie kosztu dopłaty przez Podatnika było warunkiem koniecznym i niezbędnym, aby mógł powstać przychód ze zbycia udziałów. W przeciwnym przypadku zadłużona Spółka upadłaby z końcem 2009 roku i nie powstałby jakikolwiek przychód, a z całą pewnością, bez wniesienia dopłat i 'wyczyszczenia' Spółki z długów nie doszłoby do sprzedaży udziałów. Oznacza to, że poniesiony koszt dopłaty był kosztem bezpośrednio związanym z uzyskaniem przez Podatnika przychodu ze sprzedaży udziałów w Spółce, a także służył zachowaniu źródła przychodów poprzez niedopuszczenie do upadłości Spółki na koniec 2009 roku, a więc był jednoznacznym kosztem uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 updof. Potwierdzeniem powyższego są również następujące przesłanki:

1. krótki czas od wniesienia dopłat do zawarcia transakcji sprzedaży udziałów (jedynie ok. 2 tygodnie),
2. treść umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów, w której nabywca wyraźnie stawia warunek 'wyczyszczenia' Spółki z długów przed podpisaniem ostatecznej umowy nabycia udziałów w Spółce,
3. treść umów zadłużenia Spółki, z których wynika, że ostatecznym terminem spłaty tych długów był 31 grudnia 2009 roku,
4. wyniki finansowe Spółki zawarte w bilansach, wykazujące od wielu lat narastającą stratę,
5. kwota dopłat jest praktycznie równa zadłużeniu Spółki, wymaganemu do spłaty z przedwstępnej umowy zbycia udziałów (umowa zawarta z notarialnym poświadczeniem podpisów).

Podatnik, dla uniknięcia nieporozumień, podkreśla również, że opisana przez niego sytuacja tj. uznanie dopłaty za koszt uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z o.o. nie wiąże się w żaden sposób z zapisami art. 23 ust. 1 pkt 38, które dotyczą zupełnie innych spraw, czyli kosztów ponoszonych przy objęciu lub nabyciu udziałów w spółce z o.o. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów nie wyklucza innych uzasadnionych kosztów (art. 22 ust. 1 updof). Zdaniem Podatnika wniesienie do Spółki dopłat, w tym konkretnym przypadku, spełniło identyczną funkcję, jak podniesienie kapitału zakładowego Spółki lub uwzględnienie zadłużenia Spółki w cenie zbycia udziałów. W przypadku wykorzystania tych instrumentów formalnych, podstawa opodatkowania byłaby niższa o tę właśnie kwotę, równą kwocie wniesionych dopłat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powołany art. 22 ust. 1f ww. ustawy stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1. nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2. wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Wnioskodawca sprzedał udziały w sp. z o.o., które objął za pieniądze. W umowie przedwstępnej (warunkowej) sprzedaży (umowie z notarialnym poświadczeniem podpisów) zostały określone warunki zawarcia umowy ostatecznej. Przyszły nabywca udziałów postawił warunek częściowego ?oddłużenia? spółki przed przeprowadzeniem ostatecznej transakcji. Zawarcie umowy sprzedaży musiało być przeprowadzone w bardzo krótkim czasie, co uniemożliwiło dofinansowanie spółki w drodze podniesienia kapitału zakładowego z uwagi na zbyt długi okres oczekiwania na rejestrację zmiany w KRS, a także wykluczyło uwzględnienie zadłużenia w cenie sprzedaży udziałów, które wymagałoby przeprowadzenia długiego i kosztownego badania spółki przez nabywcę.

W celu realizacji zobowiązań przyjętych przez Wnioskodawcę w umowie przedwstępnej, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o dopłatach do kapitału spółki. Dopłaty wniesione na podstawie tej uchwały zostały wpłacone na rachunek spółki i nie zostaną nigdy wspólnikom zwrócone ponieważ:

• prawo zwrotu dopłat zostało sprzedane wraz ze wszystkimi innymi prawami wynikającymi ze zbycia udziałów w spółce,
• uchwała o dopłatach wyraźnie stwierdzała, że dopłaty nie zostaną wspólnikowi zwrócone,
• dopłaty były wymagane na pokrycie straty bilansowej spółki.

Przenosząc powołane wcześniej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, objętych w zamian za wkład pieniężny, koszty uzyskania przychodów z tytułu tego odpłatnego zbycia ustala się zgodnie z zasadami wynikającymi z treści powołanego powyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji więc, kosztami uzyskania przychodów mogą być wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na objęcie/nabycie tych udziałów, natomiast nie będą nimi wydatki poniesione z tytułu funkcjonowania spółki jako podmiotu gospodarczego.

Stosownie do art. 163 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm.), do powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga się wniesienia przez wspólników wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego, a w razie objęcia udziału za cenę wyższą od wartości nominalnej, także wniesienia nadwyżki. Niezależnie od wniesienia wkładów na objęcie udziałów wspólnicy mogą zostać zobowiązani do wnoszenia dopłat, o których mowa w artykułach 177 ? 179 powyższej ustawy. Stanowią one m.in., iż umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Wysokość i terminy dopłat oznaczone są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

Dopłaty stanowią część majątku spółki, jednakże nie powiększają udziałów wspólników w kapitale zakładowym spółki, co oznacza, że ich wniesienie do spółki nie doprowadza do podwyższenia jej kapitału zakładowego.

Reasumując, w świetle wymienionych powyżej norm prawnych wniesiona przez Wnioskodawcę jako wspólnika, dopłata do kapitału spółki nie stanowi wydatku na objęcie (nabycie) udziałów. Udziały funkcjonują niezależnie od dopłaty, a jedynie wielkość tej dopłaty ustalana jest w proporcji do już posiadanych przez Zainteresowanego udziałów.

Dopłata do kapitału spółki z o.o. nie stanowi zatem kosztu uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w tej spółce.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.