1. Czy płatnik, w imieniu pracownika, który przekracza 183 dni pobytu w Belgii w pierwszym 12-miesięcznym (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2010 r. (data wpływu 6 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń z tytułu pracy wykonywanej w Belgii - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń z tytułu pracy wykonywanej w Belgii.

Wezwaniem z dnia 26 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o uzupełnienie wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 1 czerwca 2010 r. (data wpływu 4 czerwca 2010 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Płatnik prowadzi działalność w zakresie związanym z administracyjną obsługą biura, pozostałą działalność związaną z udostępnianiem pracowników, działalność w zakresie rozbioru mięsa wołowego i wieprzowego, przetwórstwa i produkcji wyrobów gotowych z mięsa oraz ich dystrybucji we własnej sieci detalicznej. Płatnik prowadzi rekrutację oraz przeszkolenie pracowników, a następnie w ramach zawartego przez siebie kontraktu z zagranicznym (najczęściej belgijskim zakładem pracy) o wykonanie określonej usługi w określonym czasie wysyła tych pracowników do Belgii.

Spółka nie dysponuje tam placówką, gdzie wykonywana jest działalność przedsiębiorstwa. W Belgii nie powstaje więc zakład w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską i Belgią. Pracownicy otrzymują wynagrodzenie od płatnika i odprowadzany jest podatek wg przepisów polskich do polskiego urzędu skarbowego (obowiązek podatkowy w Polsce) lub wg belgijskich przepisów do belgijskiego urzędu skarbowego (obowiązek podatkowy w Belgii), w zależności od okresu pobytu pracownika za granicą.

Pracownicy przebywają za granicą od kilku tygodni do 2 lat (z krótkimi przerwami na pobyt w kraju). Jeśli spełnione są warunki z art. 15 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską i Belgią, to płatnik w kraju odprowadza podatek za pracowników (obowiązek podatkowy w Polsce). Jeśli pracownik przekracza okres 183 dni w okresie rozliczeniowym rozpoczynającym się lub kończącym w roku podatkowym, płatnik odprowadza podatek w Belgii (obowiązek podatkowy w Belgii). Poprzez pojęcie ?okres rozliczeniowy? ? jak wynika z uzupełnienia wniosku ? Spółka wskazuje na okres, o którym mowa w art. 15 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską i Belgią, tj. rozpoczynający się lub kończący w danym roku podatkowym okres 12 miesięcy (zgodnie z rozumieniem nadanym przez pkt 4 Komentarza do art. 15 Umowy Modelowej OECD).

Pracownicy prawdopodobnie będą przebywali w Belgii przez okres przekraczający 183 dni w pierwszym okresie rozliczeniowym (tj. rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym okresie 12 miesięcy). Po zakończeniu pierwszego okresu rozliczeniowego niektórzy pracownicy nie będą już przekraczali 183 dni w następnym okresie rozliczeniowym mimo kontynuacji pobytu przez pewien czas. Inni, w następujących po pierwszym okresie okresach rozliczeniowych będą prawdopodobnie jednak przebywali dłużej niż 183 dni.

W przesłanym uzupełnieniu wskazano, iż pracownicy mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Tutaj mają swoje rodziny, często wracają na weekendy do domu. Miejsce świadczenie pracy zgodnie z umową o pracę i aneksem do tej umowy oraz miejsce faktycznego wykonywania pracy znajduje się w Belgii. Nie występuje ani oddelegowanie, ani podróż służbowa, gdyż miejscem pracy zgodnie z umową o pracę i aneksem do tej umowy jest Belgia. Wykonywanie pracy przez pracowników za granicą odbywa się wyłącznie na podstawie umowy zawartej pomiędzy Spółką a kontrahentem zagranicznym. Ww. umowa nie nosi znamion umowy najmu siły roboczej, gdyż wynagrodzenie nie jest ustalane w oparciu o czas pracy pracowników Spółki, ale w oparciu o dostarczony klientowi przerobiony wyrób wytworzony na podstawie powierzonego materiału. Pracownicy Spółki wykonują czynności masarskie takie, jak np. rozbiór mięsa, które następnie po przetworzeniu jest dostarczane klientowi. Produkcja wyrobów mięsnych wchodzi w zakres działalności Spółki.

Wynagrodzenia za pracę nie stanowią elementu rozliczeniowego wynagrodzenia wynikającego z umowy o świadczenie usług z kontrahentem belgijskim. Spółka nie przygotowuje kosztorysów dla ustalenia cen świadczonych usług. Ceny z kontraktów wynikają z cen ustalonych na rynku belgijskim (wynagrodzenia według ilości dostarczonego przetworzonego wyrobu).

Odnośnie podziału ryzyka i odpowiedzialności określonych w umowach zawieranych przez Spółkę z jej belgijskimi kontrahentami wskazano, że umowy te regulują ww. kwestie w następujących aspektach:

• bezpieczeństwa ? Spółka jako zleceniobiorca zobowiązuje się do przestrzegania wszystkich stosowanych zasad bezpieczeństwa a także do nadzoru, aby były one przestrzegane przez jej pracowników; w tym zakresie Spółka zobowiązuje się do ponoszenia konsekwencji za ewentualne naruszenie przepisów dotyczących bezpieczeństwa przez jej pracowników;
• szkód materialnych ? Spółka zobowiązuje się do pokrywania spowodowanych przez nią szkód lub szkód spowodowanych przez jej pracowników; w tym zakresie to Spółka ma pokrywać całe ewentualne straty lub szkody w materiałach, instalacjach oraz narzędziach kontrahentów belgijskich chyba, że będzie w stanie udowodnić, że nie ponosi ona żadnej odpowiedzialności za te straty lub szkody.

Powyższe zasady dotyczą zarówno szkód spowodowanych u kontrahentów Spółki, jak i spowodowanych u osób trzecich.

W zakresie swojej odpowiedzialności Spółka zobowiązana jest do wykupu ubezpieczenia obejmującego ww. ryzyka, a także do wykupu ubezpieczenia na okoliczność wypadków przy pracy, jakim mogą ulec pracownicy Spółki.

Pracownicy Spółki, w ramach zawartych kontraktów, pracują wyłącznie pod kierunkiem i nadzorem wyznaczonych przez Spółkę osób (kierowników), które przez cały czas obecne są przy wykonywaniu kontraktu. Osoby te odbierają od kontrahentów (jako zleceniodawców) ewentualne wskazówki przeznaczone dla Spółki (jako zleceniobiorcy) i przekazują je pracownikom Spółki zatrudnionym przy wykonywaniu kontraktu.

Spółka nie korzysta z żadnych pomieszczeń lub innych przestrzeni do własnej dyspozycji w rozumieniu określonym w punkcie 4 komentarza do art. 5 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD. Miejsce znajduje się pod kontrolą kontrahenta zagranicznego.

W umowie o świadczenie usług zawartej przez Spółkę z kontrahentem belgijskim wynagrodzenie jest obliczane na podstawie ilości dostarczonych kontrahentowi produktów.

Produkcja odbywa się na materiale (mięso, tusze) powierzonym przez klienta w jego pomieszczeniach (zamkniętych lub otwartych). Narzędzia (odzież ochronna, obuwie, noże masarskie, ochraniacze na głowę, kolczugi, rękawice) należą do Spółki. Umowa z kontrahentem belgijskim została zawarta bez wymagań co do liczby pracowników czy też ich kwalifikacji. Spółka sama określa, ilu potrzebuje pracowników dla wykonania usługi przerobu mięsa i jakie kwalifikacje mają oni mieć.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy płatnik, w imieniu pracownika, który przekracza 183 dni pobytu w Belgii w pierwszym 12-miesięcznym okresie rozliczeniowym rozpoczynającym się lub kończącym w roku podatkowym, a w drugim 12-miesięcznym okresie rozliczeniowym rozpoczynającym się lub kończącym w roku podatkowym nie przekracza 183 dni pobytu, powinien z tytułu wynagrodzenia otrzymywanego przez pracownika w drugim okresie rozliczeniowym odprowadzać podatek dochodowy od osób fizycznych w Belgii czy w Polsce...
2. Czy płatnik w przypadku pracownika rozpoczynającego pobyt i pracę w Belgii powinien odprowadzać podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce w każdym przypadku, czy też w przypadku pracownika, dla którego zakładany jest pobyt przekraczający 183 dni, może od razu zrezygnować z opłacania zaliczek na podatek i odprowadzać podatki pracownicze w Belgii...

Zdaniem Wnioskodawcy wykładnia językowa wskazuje, że każdy okres rozliczeniowy w rozumieniu art. 15 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Belgią i Polską rozpoczynający się lub kończący w roku podatkowym należy rozpatrywać oddzielnie. Jeżeli więc podatnik przebywał w Belgii w drugim okresie rozliczeniowym krócej niż 183 dni, to podatek za ten drugi okres rozliczeniowy powinien być opłacany w Polsce.

W opinii Wnioskodawcy jeżeli od początku jest przewidywany pobyt pracownika za granicą dłuższy niż 183 dni, to płatnik zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzenia powinien odprowadzać w miejscu, gdzie praca jest wykonywana (w Belgii). Nie jest racjonalnym, aby płatnik odprowadzał zaliczki odnośnie pracowników planujących dłuższy pobyt w Belgii w Polsce, skoro w większości przypadków pracownicy, którzy planują dłuższy okres zatrudnienia w Belgii, realizują te plany. Takie działanie powodowałoby ciągłe korekty i zwiększało niepotrzebnie nakłady administracyjne u podatnika i w organach skarbowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 konwencji z dnia 20 sierpnia 2001 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz.2139) z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ww. konwencji bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

1. odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2. wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3. wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Określenie ?zakład? w rozumieniu ww. Konwencji z dnia 20 sierpnia 2001 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Belgii zostało z kolei zdefiniowane w art. 5 tej umowy.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Belgii. Natomiast art. 15 ust. 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Belgii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Z treści wniosku oraz z jego uzupełnienia wynika, że Spółka, która nie posiada zakładu na terenie Belgii ? wypłaca wynagrodzenie pracownikom wykonującym pracę na terenie Belgii.

Umowa zawarta przez Spółkę z kontrahentem belgijskim nie nosi znamion umowy najmu siły roboczej, gdyż wynagrodzenie nie jest ustalane w oparciu o czas pracy pracowników Spółki, ale w oparciu o dostarczony klientowi przerobiony wyrób wytworzony na podstawie powierzonego materiału. Pracownicy Spółki wykonują czynności masarskie takie, jak np. rozbiór mięsa, które następnie po przetworzeniu jest dostarczane klientowi. Produkcja wyrobów mięsnych wchodzi w zakres działalności Spółki.

Wynagrodzenia pracowników nie stanowią elementu rozliczeniowego wynagrodzenia wynikającego z umowy o świadczenie usług z kontrahentem belgijskim. Spółka nie przygotowuje kosztorysów dla ustalenia cen świadczonych usług. Ceny z kontraktów wynikają z cen ustalonych na rynku belgijskim (wynagrodzenia według ilości dostarczonego przetworzonego wyrobu).

Odnośnie podziału ryzyka i odpowiedzialności określonych w umowach zawieranych przez Spółkę z jej belgijskimi kontrahentami wskazano, że umowy te regulują ww. kwestie w następujących aspektach:

• bezpieczeństwa ? Spółka jako zleceniobiorca zobowiązuje się do przestrzegania wszystkich stosowanych zasad bezpieczeństwa a także do nadzoru, aby były one przestrzegane przez jej pracowników; w tym zakresie Spółka zobowiązuje się do ponoszenia konsekwencji za ewentualne naruszenie przepisów dotyczących bezpieczeństwa przez jej pracowników;
• szkód materialnych ? Spółka zobowiązuje się do pokrywania spowodowanych przez nią szkód lub szkód spowodowanych przez jej pracowników; w tym zakresie to Spółka ma pokrywać całe ewentualne straty lub szkody w materiałach, instalacjach oraz narzędziach kontrahentów belgijskich chyba, że będzie w stanie udowodnić, że nie ponosi ona żadnej odpowiedzialności za te straty lub szkody.

Powyższe zasady dotyczą zarówno szkód spowodowanych u kontrahentów Spółki, jak i spowodowanych u osób trzecich.

W zakresie swojej odpowiedzialności Spółka zobowiązana jest do wykupu ubezpieczenia obejmującego ww. ryzyka, a także do wykupu ubezpieczenia na okoliczność wypadków przy pracy, jakim mogą ulec pracownicy Spółki.

Pracownicy Spółki, w ramach zawartych kontraktów, pracują wyłącznie pod kierunkiem i nadzorem wyznaczonych przez Spółkę osób (kierowników), które przez cały czas obecne są przy wykonywaniu kontraktu. Osoby te odbierają od kontrahentów (jako zleceniodawców) ewentualne wskazówki przeznaczone dla Spółki (jako zleceniobiorcy) i przekazują je pracownikom Spółki zatrudnionym przy wykonywaniu kontraktu.

Spółka nie korzysta z żadnych pomieszczeń lub innych przestrzeni do własnej dyspozycji w rozumieniu określonym w punkcie 4 komentarza do art. 5 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD. Miejsce znajduje się pod kontrolą kontrahenta zagranicznego.

W umowie o świadczenie usług zawartej przez Spółkę z kontrahentem belgijskim wynagrodzenie jest obliczane na podstawie ilości dostarczonych kontrahentowi produktów.

Produkcja odbywa się na materiale (mięso, tusze) powierzonym przez klienta w jego pomieszczeniach (zamkniętych lub otwartych). Narzędzia (odzież ochronna, obuwie, noże masarskie, ochraniacze na głowę, kolczugi, rękawice) należą do Spółki. Umowa z kontrahentem belgijskim została zawarta bez wymagań co do liczby pracowników czy też ich kwalifikacji. Spółka sama określa, ilu potrzebuje pracowników dla wykonania usługi przerobu mięsa i jakie kwalifikacje mają oni mieć.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. b) umowy jest spełniony.

Warunek określony w tym przepisie umowy należy bowiem interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) - pkt 8 Komentarza do art. 15 - przyjmując, że pracodawca jest osobą mającą prawo do prowadzenia prac oraz ponoszącą związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. Poza tym, w celu rozstrzygnięcia tej kwestii właściwe organy mogą odwołać się nie tylko do wymienionych wyżej wskazówek, lecz do szeregu przykładowo podanych niżej okoliczności umożliwiających ustalenie, iż rzeczywistym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej (w przedmiotowej sprawie podmiot belgijski), a nie zagraniczny pośrednik (w przedmiotowej sprawie Spółka) :

• wynajemca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka związanego z wynikami pracy wykonywanej przez pracowników;
• na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;
• prace są wykonywane w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;
• wynagrodzenie wynajemcy oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między tym wynagrodzeniem a płacą uzyskiwaną przez pracownika;
• narzędzia i materiały są dostarczane pracownikom przez użytkownika;
• liczbę i kwalifikacje pracowników określa nie tylko wynajemca.

W sytuacji przedstawionej we wniosku należy zatem uznać, iż wypłacający wynagrodzenie za pracę pracodawca ? w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ? ma siedzibę w Polsce.

Wobec powyższego, jeżeli wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę mającego siedzibę w Polsce i pracodawca ten nie prowadzi działalności za pomocą położonego w Belgii zakładu lub stałej placówki (jak wynika z treści wniosku) to dochód pracownika za pracę w Belgii podlega opodatkowaniu w Belgii tylko w sytuacji, gdy łączny okres pobytu pracownika na terenie Belgii przekroczy 183 dni, w okresie kolejnych dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Wówczas nie będzie bowiem spełniony warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) ww. Konwencji i dochód pracownika będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Konwencji tj. w Belgii oraz w Polsce, przy czym opodatkowaniu podlegać będzie dochód uzyskany od pierwszego dnia, w którym praca wykonywana była w Belgii.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania (metoda odliczenia proporcjonalnego) określoną w art. 23 ust. 2 lit. a) pkt 1 Konwencji, zgodnie z którym podwójnego opodatkowania unika się w ten sposób, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochody, które stosownie do postanowień niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu w Belgii, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku należnego od tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Belgii (w tym, w odniesieniu do dywidend, na warunkach i w granicach przewidzianych przez ustawodawstwo polskie, na odliczenie podatku należnego w Belgii od zysków, z których dywidendy są wypłacane). Odliczenie takie nie może jednak przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która w zależności od przypadku odpowiada tej części dochodu, jaka może być opodatkowana w Belgii.

W przeciwnym razie, tj. w sytuacji, gdy łączny okres pobytu pracownika na terenie Belgii nie przekroczy 183 dni, w okresie kolejnych dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, dochód z tytułu pracy wykonywanej w Belgii podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Tym samym nie występuje podwójne opodatkowanie i w tym przypadku nie znajduje zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej 'zakładami pracy', są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższych przepisów płatnik wykonuje zatem swoje obowiązki w ten sposób, iż oblicza i pobiera w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikowi wynagrodzeń ze stosunku pracy. Dodatkowo, w przypadku pracy wykonywanej za granicą kwestie opodatkowania tego dochodu reguluje stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania ? w przedmiotowej sprawie konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Belgii.

Zawarty w art. 15 ust. 2 lit. a) ww. konwencji warunek odnosi się do okresu przebywania odbiorcy tego wynagrodzenia w drugim Państwie.

Wskazać należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Wspomniany warunek odnoszący się do okresu 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym należy więc interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD). Tego rodzaju postanowienie w umowie oznacza mianowicie, iż okres ten nie może być przekroczony ?w każdorazowym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym?. Należy brać pod uwagę wszystkie możliwe kolejne dwunastomiesięczne okresy, nawet okresy, które, do pewnego stopnia, pokrywają się z innymi. Jeżeli na przykład pracownik przebywał w danym państwie 150 dni między 1 kwietnia 2001 r. a 31 marca 2002 r., lecz był obecny w nim 210 dni między 1 sierpnia 2001 r. a 31 lipca 2002 r., to pobyt pracownika przekraczał 183 dni podczas drugiego dwunastomiesięcznego wskazanego wyżej okresu, mimo iż nie spełnił on wymogu minimalnej obecności podczas pierwszego okresu, a pierwszy okres pokrywa się częściowo z drugim. W konsekwencji, pojęcie ?dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym jest pojęciem autonomicznym w stosunku do pojęcia ?roku podatkowego?. Wynika to już z wykładni językowej art. 15 ust. 2 lit. a umowy. Mowa jest w nim bowiem o ?dwunastomiesięcznym okresie? rozpoczynającym się lub kończącym w danym ?roku podatkowym? skoro więc okres dwunastomiesięczny, tylko i wyłącznie, może rozpocząć się lub zakończyć w danym ?roku podatkowym?, to oczywiste jest, że ?okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni? są częścią ?okresu dwunastomiesięcznego, nie zaś częścią ?roku podatkowego? (roku kalendarzowego).