Zwolnienie z opodatkowania przychodu ze sprzedaży gruntów rolnych.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest rolnikiem i był właścicielem nieruchomości rolnej wchodzącej w skład jego gospodarstwa rolnego, które umową darowizny z 1996 r. otrzymał od swych rodziców. Nieruchomość była i nadal jest wykorzystywana rolniczo. Dla obszaru, na którym położona jest nieruchomość nie obowiązuje obecnie plan zagospodarowania przestrzennego. W dniu 11 października 2010 r. zbył nieruchomość, która powiększyła indywidualne gospodarstwo rolne nabywców. Przedmiotowa nieruchomość ma obszar 5.11 ha i pozostaje sklasyfikowana jako Ps-pastwiska trwałe, R-grunty orne.

Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca otrzymał od nabywców zapowiedź, że z powodu wady prawnej nabytej przez nich nieruchomości rozważają oni odstąpienie od umowy sprzedaży bądź chcą żądać powrotnej jej sprzedaży dla Wnioskodawcy celem rozliczenia świadczeń stron. Wada prawna, na którą wskazują nabywcy jest tego rodzaju, że do nieruchomości gruntowej swe prawa rości osoba trzecia, która po dniu 11 października 2010 r. pozwała Wnioskodawcę, a od lutego 2011 r. także nabywców. Na dzień zbycia nieruchomości Wnioskodawca nie wiedział o tym, że został pozwany, a tym samym, że nieruchomość ma wadę prawną.

Wnioskodawca jest rolnikiem indywidualnym prowadzącym gospodarstwo rolne tzw. rodzinne gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego i legitymuje się stosownym zaświadczeniem w zakresie spełniania warunku rolnika indywidualnego. Wnioskodawca uważa, że roszczenia osób trzecich są bezpodstawne ale nie może obecnie przewidzieć wyniku procesu sądowego, a głównie decyzji nabywców i tego czy rzeczywiście skorzystają z prawa odstąpienia od umowy sprzedaży z dnia 11 października 2010 r., bądź czy będą żądać powrotnej sprzedaży nieruchomości dla Wnioskodawcy.

Wnioskodawca przewidując zdarzenie przyszłe, że strony umowy z dnia 11 października 2010 r. w istocie doprowadzą do przeniesienia zwrotnego własności nieruchomości na Niego, nie jest pewny skutków podatkowych jakie wywoła powrotne nabycie własności nieruchomości. Przed zbyciem nieruchomości dla nabywców Wnioskodawca posiadał ją ponad 10 lat, więc nie występowały problemy w podatku dochodowym od zbycia nieruchomości.

W przypadku powrotnej sprzedaży bądź odstąpienia od umowy z mocą wsteczną, Wnioskodawca w obu sytuacjach stanie się ponownie właścicielem nieruchomości rolnej, która od dnia podpisania aktu notarialnego wejdzie powrotnie w skład jego gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca przewiduje, że po nabyciu własności tej nieruchomości oraz wygranym sporze sądowym z osobą trzecią sprzeda ową nieruchomość rolną, a nabywcą zostanie inny rolnik indywidualny, który w treści aktu notarialnego złoży oświadczenie, że na nabytej nieruchomości rolnej prowadzona będzie działalność rolnicza, co dla Wnioskodawcy ma oznaczać gwarancję, że zbyte grunty nie utracą charakteru rolnego.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym, w razie zawarcia umowy sprzedaży całości bądź części opisanej nieruchomości rolnej stanowiącej nieruchomość wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego, przychody uzyskane z tytułu sprzedaży takiej nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku jej nabycia, będą wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji kiedy nieruchomość rolna wejdzie powrotnie w skład jego gospodarstwa rolnego a następnie zostanie zbyta na rzecz innego rolnika i zostanie zachowana jej funkcja rolna, przychód z takiej transakcji będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie zwolnienia ujętego w treści art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy pomimo, że od końca roku w którym nastąpiło nabycie do chwili zbycia nieruchomości nie upłynęło jeszcze 5 lat.

Zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu aktualnie obowiązującym przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego są wolne od podatku dochodowego. Zwolnienie nie dotyczy jednak przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Wnioskodawca uważa, że dla zwolnienia przychodu od opodatkowania, konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1. nieruchomość wchodzi w skład gospodarstwa rolnego,
2. sprzedażą objęta jest całość lub część nieruchomości,
3. na skutek sprzedaży grunty objęte sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego.

W związku z powyższym, odnosząc się do przesłanki pierwszej Wnioskodawca wyjaśnia, że dla stwierdzenia, czy dana nieruchomość wchodziła w skład gospodarstwa rolnego konieczne jest odwołanie się do definicji gospodarstwa rolnego, zawartej w ustawie o podatku rolnym. Zgodnie z treścią przepisu art. 2 ust. 1 tej ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków, jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Nieruchomość, która ma być przedmiotem powrotnego nabycia własności przez Wnioskodawcę jest nieruchomością rolną i wchodzi obecnie w skład gospodarstwa rolnego. Definicja gospodarstwa rolnego wskazuje, iż gospodarstwo rolne stanowią odpowiednio sklasyfikowane grunty o powierzchni przekraczającej w sumie 1 ha. Grunty te nie muszą tworzyć zorganizowanej całości, nie musi być z nich również uzyskiwany dochód. Do gospodarstwa rolnego zalicza się więc również te grunty, które nie są ze sobą związane ekonomicznie lub też, na których, np. czasowo ograniczono lub zaprzestano produkcji rolnej. Do uznania danego obszaru za gospodarstwo rolne wystarcza samo posiadanie przez dany podmiot odpowiednio sklasyfikowanych gruntów przekraczających w sumie powierzchnię 1 ha. Ponadto, na równi z własnością powinny być traktowane grunty znajdujące się we współwłasności, np. rolnika i innej osoby.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy grunt wskazany na wstępie może samodzielnie tworzyć gospodarstwo rolne, a jeśli wejdzie w skład już istniejącego Jego gospodarstwa to wraz z innymi gruntami rolnymi, powiększy je.

Odnosząc się do drugiej ze wskazanych przesłanek Wnioskodawca wskazuje, że art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje prawo do skorzystania ze zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Jeśli więc w skład Jego gospodarstwa rolnego wejdzie powrotnie przedmiotowa nieruchomość o powierzchni 5.11.00 ha uznać należy, że będzie ona stanowiła wraz z innymi gospodarstwo rolne. W efekcie nawet ponowna sprzedaż tej działki gruntu w całości tj. 5.11.00 ha będzie uprawniała do skorzystania ze zwolnienia pod warunkiem ziszczenia się trzeciej przesłanki, czyli utrzymania dotychczasowego rolnego charakteru gruntu. Wobec powyższego wyjaśnia, że pojęcie gruntu rolnego, podobnie jak pojęcie gospodarstwa rolnego, zdefiniowane zostało w ustawie o podatku rolnym. Zgodnie z treścią przepisu art. 1 tej ustawy, za grunty rolne uznać należy grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W ocenie Wnioskodawcy ww. nieruchomość spełnia tak opisaną przesłankę. Z treści tego przepisu wynika także, iż do gruntów rolnych zalicza się każdą nieruchomość nawet o powierzchni mniejszej niż 1 ha sklasyfikowaną w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny lub jako grunt zadrzewiony i zakrzewiony na użytkach rolnych, na którym nie jest prowadzona działalność inna niż rolnicza. Zbycie gruntu, który w wyniku tej czynności utracił status części gospodarstwa rolnego nie stanowi w takich okolicznościach przesłanki utraty prawa do zwolnienia. Wnioskodawca uważa, że grunt traci charakter rolny tylko wtedy, gdy przestał być klasyfikowany jako użytek rolny lub jako grunt zadrzewiony i zakrzewiony na użytkach rolnych bądź został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Ponadto okoliczność utraty charakteru rolnego nieruchomości należy oceniać na dzień sprzedaży, a nie na podstawie ewentualnych działań nabywcy podejmowanych po zakupie, te bowiem mogą być uwarunkowane zupełnie innymi przyczynami niż związane z decyzją o zakupie, poza tym Wnioskodawca nie ma na nie (czy na termin ich podejmowania) żadnego wpływu. Dodatkowo dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu), a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków.

Z tych względów Wnioskodawca stwierdza, że w opisanej powyżej sytuacji może działać w zaufaniu do oświadczeń kupującego co do zamiaru przeznaczenia zakupionych gruntów na cele rolne. To w efekcie pozwala korzystać w pełni ze zwolnienia z opodatkowania przychodu z takiej transakcji. Fakt następczej, w stosunku do umowy sprzedaży nieruchomości, zmiany przeznaczenia gruntu nie będzie mógł wywołać wpływu na prawo do skorzystania ze zwolnienia, gdyż ocena ewentualnej utraty charakteru rolnego przez grunt powinna zostać dokonana na dzień sprzedaży, co wobec oświadczenia oferenta co do jego planów związanych z nieruchomością, uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca stwierdza, że w przypadku ponownego nabycia własności nieruchomości rolnej o pow. 5.11.ha i następnie zdecydowaniu się na jej sprzedaż przed upływem 5 lat liczonych od końca roku w którym nastąpiło nabycie na warunkach opisanych powyżej, transakcja będzie wolna od podatku na podstawie zwolnienia zawartego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład jego gospodarstwa rolnego, w związku z tym, że okoliczności faktyczne, a także oświadczenie przyszłego kupującego pozwalają na przyjęcie, iż przedmiotowa nieruchomość nie utraci charakteru rolnego na skutek transakcji sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wskazane w pkt 8 tego przepisu odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 11 października 2010 r. dokonał zbycia nieruchomości o powierzchni 5,11 ha, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego nabytego w 1996 r. od rodziców w drodze darowizny. Przedmiotowa nieruchomość w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowana jest jako pastwiska trwałe i grunty orne. Obecnie, z powodu wady prawnej, którą obciążona jest zbyta nieruchomość (osoba trzecia zgłosiła roszczenie do przedmiotowej nieruchomości czego skutkiem było wytoczenie Wnioskodawcy oraz nabywcom powództwa) jej nabywcy rozważają odstąpienie od umowy sprzedaży lub zażądają jej powrotnej sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy. W związku z powyższym Wnioskodawca przewiduje, że dojdzie do przeniesienia zwrotnego na Jego rzecz przedmiotowej nieruchomości, która wejdzie w skład Jego gospodarstwa rolnego. W takiej sytuacji Wnioskodawca, po wygranym sporze sądowym, zamierza ponownie dokonać sprzedaży ww. nieruchomości nabywcy, będącemu rolnikiem indywidualnym, który w treści aktu notarialnego złoży oświadczenie, że na nabytej nieruchomości rolnej prowadzona będzie działalność rolnicza.

W przypadku zatem, gdy nie zostaną zniweczone skutki prawne czynności z dnia 11 października 2010 r., w związku z czym na skutek ponownego przeniesienia własności nieruchomości przez jej nabywców na rzecz Wnioskodawcy, stanie się On ponownie jej właścicielem, wówczas bieg okresu pięciu lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozpocznie się z końcem roku, w którym nastąpiło nabycie. Planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, dokonana przez upływem ww. okresu stanowić więc będzie źródło przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W treści wniosku wskazano, że nieruchomość, której dotyczy zapytanie, stanowią grunty o powierzchni 5,11 ha, sklasyfikowane jako pastwiska trwałe i grunty orne, które wchodziły i po ewentualnej sprzedaży powrotnej lub odstąpieniu od umowy sprzedaży, wejdą w skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy. W planowanej umowie sprzedaży, do której ma dojść po wygranym przez Wnioskodawcę sporze sądowym, nabywca (inny rolnik indywidualny) ma złożyć oświadczenie, że na nabytej nieruchomości prowadzona będzie działalność rolnicza.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia ?gospodarstwo rolne? w celu wyjaśnienia tego pojęcia odwołać się należy, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 68 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na:

1. grunty orne, oznaczone symbolem - R,
2. sady, oznaczone symbolem złożonym z litery "S" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps,
3. łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
4. pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
5. grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery "B" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps,
6. grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
7. rowy, oznaczone symbolem - W.

Natomiast utrata charakteru rolnego następuje przez wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Ma ono miejsce przede wszystkim wówczas, jeżeli grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą, albo pod budownictwo. Oceniając spełnienie tej przesłanki, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Należy ponadto wskazać, iż utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Uwzględniając powyższe stwierdzić zatem należy, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy zwolnienie uzależnione jest od spełnienia następujących przesłanek:

• sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
  

• muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
  

• grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.
  

Mając na uwadze przedstawione rozważania, stwierdzić zatem należy, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości o powierzchni 5,11 ha lub jej części, wchodzącej w skład Jego gospodarstwa rolnego, będącej gruntami sklasyfikowanymi jako pastwiska trwałe i grunty orne, dokonana przed upływem 5 lat liczonych od końca roku, w którym nastąpi nabycie, stanowić będzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże wskazać należy, że przychód uzyskany z tego tytułu, w sytuacji gdy grunty te nie utracą charakteru rolnego, o czym świadczyć ma złożenie przez nabywcę ? rolnika indywidualnego ? oświadczenia o wykorzystywaniu tych gruntów na cele działalności rolniczej, korzystał będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.