Ustalenie wysokości przychodu uzyskanego w walucie obcej.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalania wysokości przychodu uzyskanego w walucie obcej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W marcu 2009 r. zmarł na terenie Niemiec brat Wnioskodawczyni. Pozostawił on testament, na mocy którego Wnioskodawczyni została wyznaczona spadkobiercą wcześniejszym, natomiast Jej dzieci (syn i córka) zostały ustanowione spadkobiercami następczymi. Ponadto na podstawie decyzji niemieckiego sądu spadkowego wyznaczony został sądowy wykonawca testamentu. Jednym ze składników majątku była nieruchomość zabudowana położona na terytorium Niemiec, której jedynym właścicielem był brat Wnioskodawczyni. Ponieważ Wnioskodawczyni nie było stać na zapłacenie podatku spadkowego w Niemczech przekazała wykonawcy testamentu wolę sprzedaży nieruchomości i z tych środków uregulowania wszelkich płatności i przelania kwoty pozostałej po dokonaniu tych czynności na Jej rachunek bankowy. Została jednak poinformowana, że taka sytuacja nie może mieć miejsca, gdyż, co wynika z wyjaśnień otrzymanych od wykonawcy testamentu, zgodnie z prawem niemieckim objęcie spadku przez spadkobierców następczych następuje z chwilą śmierci spadkobiercy wcześniejszego. Ponadto spadkobierca wcześniejszy nie może dysponować majątkiem spadkowym. Prawo do dysponowania majątkiem spadkowym przez spadkobiercę wcześniejszego, przysługiwałoby takiemu spadkobiercy jeżeli w rozporządzeniu na wypadek śmierci zostałby on jednoznacznie zwolniony z ustawowych ograniczeń, a zgodnie z § 2136 BGB nie ma takiej możliwości. W dniu 20 lipca 2012 r. wykonawca testamentu dokonał sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, a pieniądze z tego tytułu zostały przelane na rachunek powierniczy, którego administratorem był wykonawca testamentu. Był on również zobowiązany do miesięcznego informowania sądu o ruchach na ww. rachunku. Zgodnie z treścią niemieckiego aktu notarialnego kupna ? sprzedaży uprawomocnienie się transakcji nastąpiło w dniu 15 września 2010 r. Po tej dacie zostały uregulowane wszelkie zobowiązania, w tym podatek spadkowy, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, opłaty sądowe i notarialne oraz pozostałe mniejsze koszty. Po rozliczeniach pozostała kwota, do której Wnioskodawczyni, zgodnie z postanowieniem testamentowym nie miała prawa, a dopiero Jej dzieci, po Jej śmierci. Kwota ta, zgodnie z obowiązującymi zasadami, miała być pomniejszana co roku o wynagrodzenie wykonawcy testamentu w wysokości 4% rocznie zdeponowanej kwoty powiększonej o podatek MVS (VAT). W styczniu 2011 r. Wnioskodawczyni otrzymała od wykonawcy testamentu wiadomość, zgodnie z którą, w myśl zmian w BGB, które weszły w życie w dniu 1 stycznia 2011 r. może otrzymać pozostałą na rachunku powierniczym kwotę pod warunkiem, że przed notariuszem w Niemczech dzieci złożą oświadczenie o zrzeczeniu się praw spadkobiercy następczego na rzecz spadkobiercy wcześniejszego (czyli Wnioskodawczyni). Mając powyższe na uwadze dzieci Wnioskodawczyni w obecności wykonawcy testamentu oraz tłumacza, złożyły w dniu 7 kwietnia 2011 r. oświadczenie, na podstawie którego zyskała pełne prawo do dysponowania pozostałymi środkami. Po dokonaniu powyższego wykonawca testamentu dokonał przelewu środków na rachunek bankowy Wnioskodawczyni w Polsce.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Według kursu z jakiego dnia należy dokonać obliczenia wysokości osiągniętego przychodu ? czy z dnia sprzedaży nieruchomości (20 lipca 2010 r.), daty uprawomocnienia się dokumentu (15 września 2010 r.), czy może z dnia 7 kwietnia 2011 r. kiedy to Wnioskodawczyni stała się pełnoprawnym właścicielem środków zdeponowanych na koncie powierniczym prowadzonym przez wykonawcę testamentu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przyjmując jako wyznacznik fakt uzyskania pełnych praw do środków finansowych dopiero po zrzeczeniu się przez Jej dzieci statusu spadkobierców następczych na podstawie oświadczeń złożonych przed niemieckim notariuszem w dniu 7 kwietnia 2011 r., skłaniać się należy do zastosowania kursu średniego NBP właśnie z tego dnia. Wskazuje jednak, że składając zeznanie PIT-39 zastosowała kurs średni NBP z dnia dokonania transakcji czyli z dnia 20 lipca 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Artykuł 4a ww. ustawy stanowi z kolei, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że po zmarłym na terenie Niemiec w marcu 2009 r. bracie, na podstawie dziedziczenia testamentowego, jako spadkobierca wcześniejszy, Wnioskodawczyni nabyła spadek, w skład którego wchodziła m.in. nieruchomość położona na terytorium Niemiec. Na mocy tego testamentu dzieci Wnioskodawczyni wyznaczone zostały jako spadkobiercy następczy, skutkiem czego ograniczone zostało prawo Wnioskodawczyni do dysponowania odziedziczonym majątkiem. W dniu 20 lipca 2010 r. wykonawca testamentu dokonał sprzedaży ww. nieruchomości. Uprawomocnienie się przedmiotowej transakcji nastąpiło w dniu 15 września 2010 r., po którym to dniu wykonawca uregulował wszelkie należności związane ze spadkiem, w tym podatek od spadku, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, opłaty sądowe i notarialne. Pozostała kwota została wpłacona na rachunek powierniczy. W związku ze zmianami w niemieckim prawie cywilnym, jakie weszły w życie w dniu 1 stycznia 2011 r., powstała możliwość uzyskania przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych przechowywanych na rachunku powierniczym, pod warunkiem złożenia przez dzieci Wnioskodawczyni oświadczeń o zrzeczeniu się praw spadkobierców następczych na Jej rzecz. Oświadczenia te zostały złożone przez dzieci Wnioskodawczyni przed niemieckim notariuszem w dniu 7 kwietnia 2011 r. natychmiast po dokonaniu powyższej czynności wykonawca testamentu dokonał przelewu pozostałych środków z rachunku powierniczego na rachunek bankowy Wnioskodawczyni. Wobec powyższego Wnioskodawczyni zwraca się o potwierdzenie, jaki kurs walut należało zastosować do ustalenia uzyskanego przez Nią przychodu.

W związku z powyższym wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z zacytowanego przepisu wynika, że przychodem podatkowym są wszelkie świadczenia otrzymane przez podatnika, nie mające charakteru zwrotnego, których istota tkwi w określonym, definitywnym przyroście majątkowym. W przepisie tym określony został również moment uzyskania przychodu. Analiza jego treści wskazuje, że co do zasady przychód w postaci środków pieniężnych lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika. W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których opodatkowaniu podlegają przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Jednym z takich wyjątków jest przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz praw majątkowych i innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 19 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Z treści zacytowanego przepisu wynika, że uzyskanie przychodu w przypadkach w nim wskazanych następuje w dacie zawarcia umowy sprzedaży, a bez znaczenia jest moment faktycznego uzyskania pieniędzy w niej oznaczonych.

Wyjaśnić także należy, że stosownie do art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., przychody w walutach obcych, z zastrzeżeniem art. 14 i art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, z zastrzeżeniem ust. 4.

Wskazać przy tym należy, że przepis ten z dniem 31 grudnia 2010 r. na podstawie art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.), został uchylony.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2011 r. (z zastosowaniem do przychodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2011 r. ? art. 13 ustawy zmieniającej), na podstawie art. 1 pkt 7 tej ustawy, wprowadzono przepis art. 11a ust. 1, który otrzymał brzmienie, zgodnie z którym przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

W związku z tym konieczne jest więc ustalenie momentu uzyskania przez Wnioskodawczynię przychodu. Ze stanu faktycznego wynika, że przekazane na Jej rachunek bankowy środki pieniężne pochodziły ze sprzedaży nieruchomości, którą nabyła na skutek dziedziczenia po zmarłym w 2009 r. bracie. Powyższe oznacza, że przychód ten został uzyskany przez Wnioskodawczynię, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dniu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, tj. w dniu 20 lipca 2010 r.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z ust. 2 podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Z ust. 5 tego przepisu wynika, że dochodu m.in. z odpłatnego zbycia nieruchomości nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Wskazać również należy, że stosownie do art. 30e ust. 8 jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody określone w ust. 1 poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami osiągniętymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Z kolei ust. 9 ww. przepisu stanowi, że w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiągającego dochody określone w ust. 1 wyłącznie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasadę określoną w ust. 8 stosuje się odpowiednio.

Powyższe zasady mają jednak zastosowanie w sytuacji, gdy, zgodnie z postanowieniami właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku po bracie podlega opodatkowaniu w Polsce. Wówczas, w związku z faktem uzyskania przychodu w 2010 r., do jego przeliczenia na złote zastosować należy dyspozycję art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., tj. dokonać jego przeliczenia na złote stosując kurs średni walut obcych ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, tj. dzień sprzedaży nieruchomości.

Końcowo wskazać należy, że przepisy rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa stanowią, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, a jej zakres wyznacza w szczególności zagadnienie prawne mające być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko wnioskodawcy.

Ze względu zatem na ustalony przez tut. organ zakres żądania Wnioskodawczyni sprowadzający się do kwestii dot. kursu walut, jaki należy zastosować do ustalenia przychodu uzyskanego w walucie obcej, w interpretacji tej nie rozstrzygano o zasadności opodatkowania uzyskanego przez Nią przychodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.