Czy w przypadku braku możliwości każdorazowego ustalenia przez Wnioskodawcę, indywidualnie dla każdego (...)

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ? spółka prawa handlowego ? w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się importem i dystrybucją na terytorium Polski zabawek dla dzieci. Zanim zaimportowany towar dotrze do odbiorcy krajowego jest składowany w magazynie. W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza wynająć większy, odpowiadający potrzebom prowadzonej działalności magazyn, który usytuowany jest w znacznej odległości od miasta. Z uwagi na brak komunikacji miejskiej lub innych dogodnych połączeń komunikacyjnych, umożliwiających w przyszłości bezpośrednie dotarcie pracowników do miejsca pracy Wnioskodawca ? jako pracodawca ? rozważa możliwość zawarcia umowy z podmiotem gospodarczym trudniącym się przewozem osób (przewoźnikiem) na dowóz pracowników do i z miejsca pracy. Po wstępnym zapoznaniu się z ofertą przewoźników świadczących usługi w tym zakresie Wnioskodawca ustalił, że umowa tego typu przewiduje zwyczajowo dwa kursy środka transportu, np. autobusu w ciągu dnia, tj. rano i po południu. Opłata za usługę ustalana jest w sposób ryczałtowy, tzn. stała kwota za jeden kurs bez względu na ilość przewiezionych osób. Prawo do skorzystania z usług będzie miał każdy pracownik zatrudniony w magazynie oraz sporadycznie osoby wykonujące tam prace zlecone. Jednak zarówno Wnioskodawca ? jako pracodawca, jak i przewoźnik nie będą mieli możliwości ustalenia, który pracownik i w jakim dniu korzystał ze świadczenia w postaci przewozu do i z miejsca pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w braku możliwości każdorazowego ustalenia przez Wnioskodawcę, indywidualnie dla każdego pracownika, wartości świadczenia z tytułu przewozu do i z miejsca pracy, świadczenie to stanowić może przychód pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy wartość otrzymanego przez pracownika od pracodawcy, świadczenia w postaci przewozu do i z miejsca pracy nie będzie stanowiło przychodu pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca w art. 12 tej ustawy wskazuje bowiem, iż przychodem pracownika są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość zostały z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Dla każdej z tych kategorii świadczeń ustawodawca wskazał odmienny sposób obliczania wartości, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 2, 2a i 2b ww. ustawy. Biorąc pod uwagę, że opłata ryczałtowa nie stanowi sumy kwot za usługę przewozu przypadających na poszczególnego pracownika, nie jest możliwe ustalenie wartości świadczenia dla danego pracownika. Tym samym, jeżeli nie ma możliwości zastosowania właściwej metody określonej w ww. przepisach, nie można przypisać pracownikowi przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Kolejną istotną kwestią jest ustalenie czy wystąpiło nieodpłatne świadczenie w przypadku poszczególnego pracownika. Stosownie do brzmienia art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści tego przepisu wynika, że pieniądze i wartości pieniężne są traktowane jako przychód w momencie otrzymania lub postawienia ich do dyspozycji podatnika. W przypadku świadczeń w naturze i innych świadczeń nieodpłatnych ten warunek jest niewystarczający, bowiem muszą one być faktycznie otrzymane przez pracownika, a nie tylko możliwe do otrzymania.

W sytuacji gdy Wnioskodawca jako pracodawca zakupi usługę przewozu pracowników, a cena za usługę zostanie ustalona ryczałtowo, bez względu na to, czy pracownicy z tej usługi skorzystali czy też nie, nie można mówić o postawieniu przychodu do dyspozycji.

W sytuacji, gdy pracownik w danym dniu nie skorzystał z bezpłatnego dowozu i dojedzie do pracy innym środkiem lokomocji, Wnioskodawca nie ma prawa ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, ponieważ pracownik faktycznie nie otrzymał takiego świadczenia. Opodatkowaniu może bowiem podlegać wartość otrzymanego świadczenia, a nie wartość świadczenia możliwego do otrzymania.

Reasumując Wnioskodawca stwierdza, że w przypadku, gdy wartość świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, czyli w sytuacji gdy opłata jest wnoszona ryczałtowo za wszystkich pracowników, bez względu na to, czy pracownik z usług skorzystał czy też nie, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu z tytułu finansowania przez Wnioskodawcę kosztów przewozu do i z miejsca pracy.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca powołuje się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt II FSK 536/08, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1476/07 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 56/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 powołanej ustawy zostały określone źródła przychodów, do których należy między innymi ? wymieniony w pkt 1 - stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot ?w szczególności? oznacza, że kategorie przychodów zamieszczone w tym przepisie zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 ? 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

W myśl przepisu art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia ? według cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 11 ust. 2a pkt 1 ustawy),
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione ? według cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2),
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku ? według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku (art. 11 ust. 2a pkt 3),
4. w pozostałych przypadkach ? na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 12 ust. 2a pkt 4).

Jednocześnie ? stosownie do art. 31 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej ?zakładami pracy?, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, (?).

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę z przewoźnikiem na dowóz pracowników do i z miejsca pracy. Opłaty związane z tym przewozem Wnioskodawca będzie ponosił ryczałtowo, tzn. stałą kwotę za jeden kurs bez względu na ilość przewiezionych osób.

Zatem w sytuacji, gdy Spółka ? jako pracodawca ? dokona zakupu usługi u przewoźnika dla określonej grupy pracowników wartość uzyskanego nieodpłatnego świadczenia przez danego pracownika stanowić będzie wartość wykupionej przez pracodawcę usługi dla pracownika, w tym wartość ustalona poprzez podzielenie faktycznie poniesionych kosztów na ilość pracowników, którym zapewniono możliwość dowozu do pracy. W momencie wykupu ww. usługi znana będzie bowiem kwota przypadająca do zapłaty za jednego pracownika albo też łączna (globalna) kwota do zapłaty.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia (pracodawcy) wartość nieodpłatnego świadczenia u pracownika ustala się według cen stosowanych wobec innych odbiorców.

W pozostałych przypadkach natomiast ? zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Wartość nieodpłatnego świadczenia stanowić może więc np. wysokość ceny biletu, jaki pracownik musiałby zakupić, żeby dojechać do pracy.

Tutejszy organ nie kwestionuje poglądu, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości doliczania do dochodu pracownika wartości nieodpłatnych świadczeń finansowanych przez pracodawcę przypadających na pracownika, jeżeli określenie przez pracodawcę wysokości świadczeń faktycznie otrzymanych na poszczególnego pracownika nie jest możliwe. W przedmiotowej sprawie jednak, uwzględniając powyższe przepisy i opis zdarzenia przyszłego, nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż nie istnieje możliwość przypisania usługi transportowej konkretnej osobie, która z tej usługi skorzysta. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że pracodawca decyduje się na wykupienie u przewoźnika usługi przewozu pracowników do miejsca pracy. W związku z tym, pracownik ma możliwość dokonania wyboru czy korzysta z własnego środka transportu, czy też ze środka transportu zorganizowanego przez pracodawcę, co umożliwi ustalenie konkretnej grupy pracowników tj. osób znanych z imienia i nazwiska.

Jednocześnie należy nadmienić, że o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie podatnika nie decyduje ile razy pracownik faktycznie skorzystał z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy (np. w ramach umowy z przewoźnikiem), ale sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości korzystania z danej usługi (np. wykupionej u przewoźnika). Reasumując, wartość nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez pracownika w postaci zapewnienia dowozu do pracy będzie stanowić jego przychód ze stosunku pracy.

W konsekwencji więc Spółka, jako płatnik, będzie miała obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Końcowo wskazać należy, że wyroki sądów administracyjnych wiążą strony i sąd, który je wydał - nie wiążą wobec tego organu właściwego do wydania interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wydawana jest w oparciu o stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku i mające do niego zastosowanie przepisy prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.