Czy dochód ze stypendium w Wielkiej Brytanii oraz dochód z pracy przeznaczony na pokrycie opłat wstępnych (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2009 r. (data wpływu 13 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w Wielkiej Brytanii - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w Wielkiej Brytanii. Wezwaniem z dnia 23 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o uzupełnienie wniosku w zakresie wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego. Pismem z dnia 27 września 2009 r. (data wpływu 1 października 2009 r.) oraz z dnia 7 października 2009 r. (data wpływu 8 października 2009 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2008 r. posiadał Pan nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Od października 2008 r. przebywał Pan w Wielkiej Brytanii. W celu kształcenia się ? rozpoczął studia doktoranckie na Uniwersytecie. W miesiącu sierpniu 2008 r. podjął Pan pracę w celu zarobienia pieniędzy na pokrycie części wysokich opłat wstępnych, które musiał uiścić na początku roku akademickiego. W dniu 25 października wypłacono Panu pierwsze stypendium. Fundatorem stypendium jest Fundacja ?C?. Stypendium jest wypłacane miesięcznie na podstawie porozumienia pomiędzy ?C? a ?I?.

Otrzymuje Pan bezwarunkowe stypendium bytowe na pokrycie kosztów utrzymania. W 2008 r. uzyskał Pan przychody:

• w Polsce z tytułu działalności wykonywanej osobiście w wysokości 555 zł (dochód 277,50 zł) oraz
• w Wielkiej Brytanii z tytuł pracy (38 dni pracy) w kwocie 1599 GBP oraz stypendium naukowego w kwocie 5611,85 GBP.

Przy rozliczeniu rocznym PIT-36 wskazano Panu, w jaki sposób należy obliczyć stopę procentową dla potrzeb obliczenia podatku oraz poinformowano, że korzysta Pan ze zwolnienia obejmującego nie tylko stypendium, ale także inne dochody uzyskane za granicą, pod warunkiem uzyskania ich w celu pokrycia swojego utrzymania w czasie studiów za granicą.

W związku z powyższym Pana roczne rozliczenie zostało sporządzone z uwzględnieniem zwolnienia.

W przesłanym uzupełnieniu wniosku podano, iż wynagrodzenie za pracę wykonaną w Wielkiej Brytanii było tam wypłacone przez pracodawcę mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii ? pieniądze zostały przeznaczone w całości na wpłatę wymaganą przy rozpoczęciu studiów. W Wielkiej Brytanii przebywał i przebywa Pan wyłącznie w celu kształcenia się ? studia doktoranckie. Stypendium było i jest wypłacane przez ?C? jest to zarejestrowana organizacja charytatywna ?C?. Stypendium, o którym mowa we wniosku nie stanowiło stypendium otrzymywanego na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendium doktoranckiego otrzymywanego na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym lub innego stypendium naukowego i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania w Polsce. Środki finansowe pochodzące od fundacji ?C? nie zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z innym państwem (państwami), organizacjami międzynarodowymi (organizacją międzynarodową) lub międzynarodowymi instytucjami finansowymi (międzynarodową instytucją finansową) przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe (agencję rządową). Stypendium było i jest finansowane bezpośrednio z pieniędzy Fundacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochód ze stypendium w Wielkiej Brytanii oraz dochód z pracy przeznaczony na pokrycie opłat wstępnych jest zwolniony z opodatkowania w Polsce... Jeśli nie, to jaki podatek powinien Pan zapłacić...

Zdaniem Wnioskodawcy dochód osiągnięty przez Niego w 2008 r. jest zwolniony z podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W myśl art. 14 ust. 1 konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840) z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 14 ust. 2 ww. konwencji bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1. odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2. wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3. wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie z art. 20 ww. konwencji świadczenia otrzymywane na utrzymanie, kształcenie lub odbywanie praktyki przez studenta, ucznia lub praktykanta, który ma lub miał bezpośrednio przed przybyciem do Umawiającego się Państwa miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie i który przebywa w pierwszym wymienionym Państwie wyłącznie w celu kształcenia się lub odbywania praktyki, nie podlegają opodatkowaniu w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli świadczenia te pochodzą ze źródeł spoza tego Państwa.

Art. 21 ust. 1 ww. konwencji stanowi, że części dochodu, inne niż dochód wypłacany przez trust lub z majątku spadkowego w wyniku zarządzania tym majątkiem, bez względu na to gdzie powstają, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, które nie zostały objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku oraz jego uzupełnieniu, w 2008 posiadał Pan nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. W sierpniu 2008 r. pracował Pan w Wielkiej Brytanii celem uzyskania części środków na sfinansowanie opłat wstępnych na studia doktoranckie w tym kraju. Z tego tytułu osiągnął Pan dochody od pracodawcy mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii, a następnie od października 2008 r. otrzymywał Pan stypendium wypłacane przez Fundację ?C? ? organizację charytatywną w Wielkiej Brytanii, finansowane bezpośrednio ze środków tej fundacji.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy warunki określone w cytowanym art. 14 ust. 2 umowy zostaną spełnione łącznie, to otrzymane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Wielkiej Brytanii podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Niespełnienie natomiast któregokolwiek z tych warunków oznacza, że zgodnie z art. 14 ust. 1 umowy wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce) oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Wielkiej Brytanii).

W Pana przypadku, z uwagi na niespełnienie przesłanki określonej w art. 14 ust. 2 lit. b) umowy, wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Wielkiej Brytanii podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 14 ust. 1 umowy tj. zarówno w Polsce, jak i w Wielkiej Brytanii.

Bez znaczenia przy tym dla kwestii opodatkowania tego dochodu pozostaje w niniejszej sprawie fakt przeznaczenia go na sfinansowanie części opłat wstępnych na studia doktoranckie w Wielkiej Brytanii.

Zawarta w artykule 20 ww. konwencji norma dotyczy bowiem niektórych świadczeń otrzymywanych przez studentów na pokrycie kosztów utrzymania, studiów i kształcenia i dotyczy zwolnienia z opodatkowania w państwie, w którym student lub stażysta przebywa oraz w sytuacji gdy wszystkie kwoty tego rodzaju pochodzą ze źródeł położonych poza tym państwem. Jednocześnie zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej (pkt 3 Komentarza do art. 20) artykuł ten obejmuje jedynie wypłaty otrzymywane na utrzymanie, kształcenie lub szkolenie. Nie ma on więc zastosowania do wypłaty, lub jakiejś jej części, która jest wynagrodzeniem za usługi świadczone przez odbiorcę i która jest objęta art. 14 (lub art. 7 w przypadku wolnych zawodów).

W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy natomiast zastosować określoną w art. 22 umowy metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ww. umowy, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1. Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.
2. Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 niniejszej Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Zjednoczonym Królestwie.
3. Jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w Wielkiej Brytanii, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Natomiast stypendium otrzymywane przez Pana w Wielkiej Brytanii ? na podstawie art. 21 ust. 1 ww. konwencji ? podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

W tym przypadku nie występuje zatem podwójne opodatkowanie i nie będzie miała zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Niezależnie jednak od powyższego wskazać należy, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody z tytułu stypendiów - w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.) w przypadku Wielkiej Brytanii kwota diety w 2008 r. wynosiła 32 GBP za dobę.

W świetle powyższego, przedmiotowe stypendium jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części odpowiadającej równowartości diet za każdy dzień jego otrzymania. Nadwyżka natomiast podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochody z innych źródeł, należy ją wykazać w zeznaniu rocznym i od łącznych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce (tj. łącznie z dochodem osiągniętym przez Pana w 2008 r. w Polsce z tytułu działalności wykonywanej osobiście) obliczyć podatek z zastosowaniem stopy procentowej ustalonej w sposób określony w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.