Zwolnienie od podatku wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 7 października 2010 r. (data wpływu 8 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) zatrudnia pracowników z różnych części kraju, czasem położonych w znacznej odległości od siedziby Spółki. W związku z tym Spółka wynajmuje niektórym pracownikom mieszkania oraz je opłaca. Spółka jest też stroną umów najmu takich mieszkań. Za pracowników ponoszone są następujące koszty: czynsz, opłaty do spółdzielni/zarządcy nieruchomości, media związane z tymi mieszkaniami (energia, gaz, itd.), opłaty za telewizję kablową. Pracownicy mieszkają po kilku w jednym wynajmowanym mieszkaniu. Każdy ma do dyspozycji jeden z pokoi (na wyłączność), oraz do wspólnego korzystania kuchnię, łazienkę i ewentualnie wspólny pokój z telewizorem. W uzupełnieniu wniosku wyjaśniono, że wyliczając zaliczkę na podatek dochodowy pracownikom, dla których wynajmowane są mieszkania, stosuje się podwyższone koszty uzyskania przychodu, wymienione w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidziane dla osób, których miejsce zamieszkania położone jest poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy (siedziba Spółki). Spółka wyjaśnia, że postępowanie takie związane było z brakiem pewności, czy pracownikom tym przysługuje zwolnienie z opodatkowania, związane z wyżej opisaną sytuacją. Dokonując obliczenia podatku Spółka nie pomniejszała przychodu o wartość świadczeń pracowników związanych z wynajęciem dla nich mieszkań, w związku z czym stosowane były podwyższone koszty uzyskania przychodu. Jednocześnie Spółka wyjaśnia, że wyliczając zaliczkę na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych nie będzie już uwzględniać podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, ponieważ pouczeni przez nią pracownicy, aby skorzystać ze zwolnienia będącego przedmiotem niniejszego zapytania, już zrezygnowali z podwyższonych kosztów, składając Spółce stosowne oświadczenia w tym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z opłaceniem przez Spółkę za pracowników świadczeń z tytułu najmu mieszkań, wartość tych opłat (wymienionych w stanie faktycznym) do wysokości 500 zł na jednego pracownika, będzie przychodem zwolnionym z opodatkowania dla tych pracowników i Spółka, jako płatnik, od tej wartości nie będzie musiała pobierać podatku dochodowego od osób fizycznych...
2. Czy ustalając kwotę przychodu przypadającego na jednego pracownika, aby ustalić czy przekroczył on kwotę 500 zł należy dodać wszystkie opłaty związane z jednym mieszkaniem, tj. czynsz i inne opłaty ponoszone przez Spółkę w danym miesiącu, wskazane w opisie stanu faktycznego i podzielić sumę tych opłat przez ilość mieszkających tam pracowników w danym miesiącu, czy też obliczeń tych należy dokonać w inny sposób...

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji u pracowników nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych do wysokości 500 zł miesięcznie i od tej części opłat Spółka nie będzie musiała pobierać zaliczek na podatek dochodowy. Wnioskodawca uważa, że ponoszone za pracowników opłaty związane z wynajmowanymi dla nich mieszkaniami stanowią przychód ze stosunku pracy. Jednakże przychód taki jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych. W sytuacji tej ma bowiem zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 19, co skutkuje zwolnieniem z opodatkowania części świadczenia Spółki na rzecz pracowników (odpłatności z tytułu najmu i innych opłat związanych z danym mieszkaniem) do wysokości 500 zł na jednego pracownika. Wnioskodawca zauważa, że w opisanej sytuacji nie znajduje zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 19 lit. a), ponieważ nie ma tu do czynienia z hotelem pracowniczym (budynki, w których znajdują się mieszkania nie mają statusu hoteli pracowniczych). Analiza art. 21 ust. 1 pkt 19 lit. b) prowadzi jednak do wniosku, iż to właśnie ten przepis ma zastosowanie do sytuacji Spółki i skutkuje zwolnieniem przedmiotowym do wysokości 500 zł. Wnioskodawca uważa, że Jego stanowisko potwierdzają następujące argumenty:

1. kwaterami wynajmowanymi na cele zbiorowego zakwaterowania są mieszkania, w których mieszka więcej niż jedna osoba. Zgodnie natomiast z definicją zawartą w internetowym słownika języka polskiego przez kwaterę rozumie się mieszkanie lub inne pomieszczenie wynajmowane lub zajęte na pobyt czasowy. Tak więc, skoro wynajmowane przez Spółkę mieszkania są kwaterami zamieszkiwanymi zbiorowo, to przedmiotowy warunek omawianego zwolnienia jest spełniony.
2. przez świadczenia ponoszone przez pracodawcę (Spółkę) należy rozumieć wszystkie opłaty związane z danym mieszkaniem, czyli czynsz, opłaty za media itd., bo są to niewątpliwie opłaty związane z zakwaterowaniem pracownika w danym mieszkaniu i są one ponoszone przez Spółkę.
3. za zastosowaniem omawianego zwolnienia przemawia również jego konstrukcja. Wnioskodawca uważa bowiem, że z punktu widzenia racjonalnego ustawodawcy logicznym jest, że skoro pod lit. a) omawianego przepisu zawarto zwolnienie dotyczące ponoszenia przez pracodawcę kosztów zamieszkiwania przez pracowników w hotelach pracowniczych, to jego zamysłem było zwolnienie dla pracowników świadczenia z tytułu opłacania zajmowanego mieszkania tylko w sytuacji, gdy mieszkanie jest zbiorowo zamieszkiwane tak jak hotel pracowniczy. Wymienienie w omawianym przepisie przed kwaterami wynajmowanymi na cele zbiorowego zakwaterowania hoteli pracowniczych jasno wskazuje na intencję ustawodawcy, którego wolą było zwolnienie z opodatkowania takich świadczeń tylko w sytuacji, gdy w mieszkaniu zamieszkuje więcej niż jeden pracownik.

Odnosząc się do sposobu obliczania przychodu dla poszczególnych pracowników Wnioskodawca uważa, że sumowanie opłat ponoszonych przez Spółkę za dane mieszkania, w danym miesiącu i podzielenie tej sumy przez ilość pracowników zamieszkujących w takim mieszkaniu jest jedyną rozsądna metodą takiego wyliczenia. Wnioskodawca uważa, że innej metody nie ma, oraz że tylko taka pozwoli na ustalenie, czy została przekroczona kwota limitująca zwolnienie, czyli 500 zł miesięcznie na osobę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zmianami) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów jest określony w art. 10 ust. 1 pkt 1 stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się, zgodnie z treścią art. 12 ustawy, wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot ?w szczególności? oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Do przychodów pracownika zaliczyć należy zatem wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, w tym świadczenia nieodpłatne, wynikające z zawartej umowy bądź mające związek z faktem wykonywania przez niego pracy.

Pojęcie ?świadczenia? dla celów podatkowych ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. W sytuacji bowiem, gdy w ujęciu cywilistycznym interpretuje się je najczęściej na tle stosunku zobowiązaniowego, w ten sposób, iż rozumie się je jako zachowanie dłużnika zgodne z treścią zobowiązania, polegające na zadośćuczynieniu interesowi wierzyciela, będące działaniem czy też zaniechaniem, to na gruncie prawa podatkowego pod pojęciem ?świadczenia nieodpłatnego? rozumieć należy te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zaprezentowana definicja, mająca swoje źródło w orzecznictwie sądów administracyjnych, znajduje odzwierciedlenie w definicji słownikowej omawianego pojęcia, zgodnie z którą ?nieodpłatne świadczenie? oznacza wszelkie świadczenia nie wymagające opłaty; takie za które się nie płaci, bezpłatne.

Sposób obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia, otrzymanego przez pracownika od pracodawcy, określony został w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie do przepisu art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka wynajmuje dla swoich pracowników, zamieszkujących w znacznej odległości od siedziby Spółki, mieszkania. Koszty wynajmu, tj. czynsz oraz opłaty do spółdzielni/zarządcy nieruchomości, opłaty za media, telewizję kablową, ponosi Spółka. W jednym mieszkaniu zamieszkuje więcej niż jeden pracownik. W stosunku do wskazanych pracowników stosowane były podwyższone koszty uzyskania, jednakże na skutek pouczenia pracowników i złożenia przez nich stosownych oświadczeń o rezygnacji z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, nie będą one już stosowane.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14, w:

1. hotelach pracowniczych,
2. kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Zwolnienie to, co wynika z art. 21 ust. 14 ustawy, znajduje zastosowanie jedynie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Użyte we wskazanym przepisie określenie ?kwatera prywatna wynajmowana na cele zbiorowego zakwaterowania? oznacza lokal, który przeznaczony jest do jednoczesnego korzystania w tym samym czasie przez więcej niż jednego pracownika. W odniesieniu zaś do samego pojęcia ?kwatera prywatna?, rozstrzygającym powinno być kryterium tytułu prawnego przysługującego osobie, która dysponuje lokalami przeznaczonymi na zbiorowe zakwaterowanie. Sformułowanie to odnosi się bowiem do lokali, które należą do innych niż pracodawca osób i które wynajmują je dla pracowników danego pracodawcy.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, uwzględniając przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie, stwierdzić należy, że wartość czynszu oraz innych opłat ponoszonych przez Spółkę, związanych z wynajęciem mieszkania dla pracowników, przypadających proporcjonalnie na każdego z pracowników, stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże świadczenie takie, po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z ustawy, tj. po zakwalifikowaniu wynajmowanego mieszkania do kwatery prywatnej wynajmowanej na cele zbiorowego zakwaterowania oraz od momentu, w którym w stosunku do wskazanych pracowników nie będą stosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wysokości limitu 500 zł, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 lit. b) ustawy.

W związku z powyższym na Spółce nie będzie spoczywał obowiązek doliczania przedmiotowego świadczenia, do wysokości 500 zł każdemu z otrzymujących je pracowników, do przychodów ze stosunku pracy, a w konsekwencji do potrącania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki powstanie dopiero w sytuacji, gdy wartość świadczeń otrzymywanych przez pracownika przekroczy ustawowy limit 500 zł. Wówczas doliczeniu do przychodów ze stosunku pracy podlegać będzie różnica pomiędzy faktyczną wartością świadczenia, a wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 19 lit. b) limitem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.