Zastosowanie kosztów uzyskania przychodu (50%). sygn: ITPB2/415-752/13/MU

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie tworzenia programów komputerowych. Na potrzeby tworzenia programów zostali zatrudnieni na umowę o pracę programiści. Z dniem 1 maja 2013 r. oraz 1 czerwca 2013 r. aneksem do umowy o pracę doprecyzowano zakresy obowiązków. W aneksach określono wyodrębnienie wynagrodzenia odpowiadającego czynnościom związanym z korzystaniem z praw autorskich oraz pozostałej jego części związanej z normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Zgodnie z zawartymi aneksami pracownicy - informatycy piszący oprogramowanie, zobowiązani są do codziennego zapisania w dokumentacji przebiegu swojej pracy z wyszczególnieniem pracy twórcy związanej z wykonywaniem utworu (programu) i przekazania kierownikowi, który po zaakceptowaniu raportu przekazuje go do kadr i księgowości w celu poprawnego naliczenia wynagrodzenia. Ustalono, że część wynagrodzenia związana z korzystaniem z praw autorskich nie przekracza 87,5% części wynagrodzenia, natomiast pozostała część nie mniej niż 12,5% części wynagrodzenia związana jest z wykonywaniem pozostałych czynności pracowniczych. W związku z powyższym zastosowano, przy wyliczaniu wynagrodzenia dla programistów, 50% koszty uzyskania przychodu do tej części, która przysługuje im za wytworzone oprogramowanie i przeniesienie praw autorskich.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jako płatnik może stosować koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% w odniesieniu do części wynagrodzenia programistów zatrudnionych przy tworzeniu oprogramowania za przeniesienie praw autorskich?

Wnioskodawca uważa, że jako płatnik ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do tej części wynagrodzenia wypłaconego programistom zatrudnionym przy tworzeniu oprogramowania. W sytuacji gdy w ramach stosunku pracy łączącego programistę z pracodawcą tworzy on utwory podlegające ochronie przewidzianej prawem autorskim i otrzymane wynagrodzenie dotyczy korzystania lub rozporządzenia przez niego prawami autorskimi do tych utworów, istnieją podstawy do zastosowania preferencyjnych warunków obliczania kosztów uzyskania przychodu. Wnioskodawca w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 19 czerwca 2002 r. (sygn. akt I SA/Łd 1991/00) oraz wyrokach WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 35/09) i z dnia 28 stycznia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1987/07), zgodnie z którym możliwe jest zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której umowa o pracę przewiduje rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część związaną z korzystaniem z praw autorskich, co ma miejsce w przedmiotowej sytuacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1. wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2. nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3. wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4. nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

W przypadku natomiast korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. ?twórca?, ?korzystanie przez twórców z praw autorskich? lub pojęć z nimi związanych, jak np. ?utwór?, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności ? jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno ? muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno ? muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim.

Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac ? utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie wykonywanej pracy jako przedmiot prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany. Warunkiem bowiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest istnienie utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, udzielenie przez twórcę licencji na korzystanie z danego utworu, względnie rozporządzenie majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Wskazane jest zatem, aby z umowy o pracę lub innego dokumentu wynikało, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich lub rozporządzania przez niego tymi prawami.

Poza tym, stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Tym samym, ww. podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie tworzenia programów komputerowych. Na potrzeby tworzenia programów zostali zatrudnieni na umowę o pracę programiści. Z dniem 1 maja 2013 r. oraz 1 czerwca 2013 r. aneksem do umowy o pracę doprecyzowano zakresy obowiązków. W aneksach określono wyodrębnienie wynagrodzenia odpowiadającego tym czynnościom związanym z korzystaniem z praw autorskich oraz pozostałej jego części związanej z normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Zgodnie z zawartymi aneksami pracownicy - informatycy piszący oprogramowanie, zobowiązani są do codziennego zapisania w dokumentacji przebiegu swojej pracy z wyszczególnieniem pracy twórcy związanej z wykonywaniem utworu (programu) i przekazania kierownikowi, który po zaakceptowaniu raportu przekazuje go do kadr i księgowości w celu poprawnego naliczenia wynagrodzenia. Ustalono, że część wynagrodzenia związana z korzystaniem z praw autorskich nie przekracza 87,5% części wynagrodzenia, natomiast pozostała część nie mniej niż 12,5% części wynagrodzenia związana jest z wykonywaniem pozostałych czynności pracowniczych. W związku z powyższym zastosowano przy wyliczaniu wynagrodzenia dla programistów 50% koszty uzyskania przychodu do tej części, która przysługuje im za wytworzone oprogramowanie i przeniesienie praw autorskich.

Mając zatem na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku i powołany powyżej stan prawny stwierdzić należy, że do części wynagrodzenia osiągniętego przez pracowników tytułem korzystania przez nich z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami Wnioskodawca może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym - jak wskazano powyżej - koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Końcowo, podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego ? rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności. Interpretacja przepisów ustawy o prawie autorskim nie leży w kompetencji organów podatkowych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego, komu przysługują w niniejszej sprawie autorskie prawa majątkowe i na jakiej podstawie (ustawy czy umowy stron) może dojść do rozporządzenia tymi prawami.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych należy podkreślić, że aczkolwiek orzeczenia podatkowe i wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia to zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.