Czy sprzedaż lokalu mieszkalnego nabytego przez oboje małżonków, w którym tylko jeden z nich był (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2010 r. (data wpływu 8 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania tzw. ulgi meldunkowej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania tzw. ulgi meldunkowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wraz z małżonką, pozostając we wspólnocie majątkowej w dniu 12 marca 2007 r. dokonał zakupu mieszkania. W mieszkaniu tym zameldowana była żona Wnioskodawcy oraz ich dziecko. Wnioskodawca ze względów rodzinnych, w przedmiotowym mieszkaniu nie mógł się zameldować, jednakże został zgłoszony przez zakład pracy do miejscowego urzędu skarbowego, do którego odprowadzał podatki i w którym wraz z żoną składał roczne zeznania podatkowe. W mieszkaniu tym Wnioskodawca zamieszkiwał wraz z rodziną od dnia zakupu, do dnia sprzedaży. Sprzedaż miała miejsce dnia 24 listopada 2009 r. i była spowodowana trudną sytuacją materialną. Żona Wnioskodawcy skorzystała z prawa do zwolnienia z zapłaty podatku, ponieważ spełniała wymogi tzw. ulgi meldunkowej. Wnioskodawca natomiast uiścił podatek od sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje możliwość skorzystania z ulgi meldunkowej żony...

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze sprzedażą mieszkania, będącego współwłasnością Jego i jego małżonki ma prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej. Ustawa nie precyzuje, czy w przypadku małżeństwa wymagane jest zameldowanie obojga, czy tylko jednego z małżonków. W sytuacji gdy nieruchomość stanowi majątek wspólny, ulga meldunkowa ma, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie do obojga małżonków a warunki zwolnienia należy rozpatrywać w stosunku do nich łącznie. Oznacza to, że gdy w lokalu zameldowany przez wymagany okres był tylko jeden ze współmałżonków, to także drugiemu przysługuje prawo skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o ile małżonkowie spełniają pozostałe warunki. Przepis nie stwierdza, czy warunki zwolnienia powinny zaistnieć dla każdego z małżonków z osobna. Takie dodatkowe warunki (konieczność zameldowania obojga małżonków) nie wynikają bezpośrednio z przepisów ustawy i dlatego należy je rozpatrywać w przypadku małżeństwa dla obu osób łącznie a nie oddzielnie. Tym bardziej, że w sytuacji przedstawionej we wniosku oboje małżonkowie zamieszkiwali w przedmiotowym lokalu a znaczna część rachunków wystawiona była na nazwisko Wnioskodawcy. Ponadto odprowadzał On do miejscowego urzędu skarbowego podatki a miejsce zamieszkania było Jego ośrodkiem życiowym. Wnioskodawca ze względu na sytuację w swoim domu rodzinnym a także nie przewidując, że będzie zmuszony do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zaniechał dokonania zameldowania.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 17 września 2007 r. (nr IS.I/2-4151/9/07, IS.1/2-4151/10/07), w których wskazano, iż ?skoro w odniesieniu do tzw. ulgi meldunkowej ustawodawca formułuje zapis: ?zwolnienie (...) ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków?, oznacza to, że w przypadku sprzedaży np. prawa do lokalu przez małżonków warunki zwolnienia muszą być w odniesieniu do nich rozpatrywane łącznie. Ustawa nie stwierdza bowiem, że przesłanki zwolnienia powinny zaistnieć dla każdego z małżonków z osobna ewentualnie, że spełnienie warunków przez jednego z nich nie wyłącza konieczności spełnienia ich przez współmałżonka. Byłyby to zastrzeżenia dodatkowe, pozaustawowe, tym samym ? niedopuszczalne?.

Ponadto, jak wskazuje Wnioskodawca, w podobnych sprawach zapadły już korzystne dla podatników wyroki Sądów Administracyjnych, m.in.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (I SA/Lu 622/08) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (I SA/Bd 12/09).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wraz z małżonką nabył w dniu 12 marca 2007 r. lokal mieszkalny. Przedmiotowy lokal stanowił wspólność majątkową małżeńską. W dniu 24 listopada 2009 r. małżonkowie dokonali jego sprzedaży. Tym samym sprzedaż ta stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ponieważ miała miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku, co wynika z treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Jednakże zważywszy na treść art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy ? w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. ? wolnymi od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

• jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Pokreślić należy, iż ujęty w tym przepisie katalog rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym. W konsekwencji przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami stanowiących część składową nieruchomości. Oznacza to, iż w przypadku np. odpłatnego zbycia zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki gruntu, zwolnienie może dotyczyć, po spełnieniu warunków, wyłącznie przychodu ze zbycia tego budynku.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu lub budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia.

Zaznaczyć należy, iż na mocy przepisu art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składa się w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres. W tej sytuacji ze zwolnienia skorzystać może podatnik, który był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia, gdyż każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia.

Stosownie do treści art. 21 ust. 22 cytowanej ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126 tegoż artykułu, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Analizując zacytowane przepisy, wskazać należy, że ustawodawca kreując przedmiotowe zwolnienie w postaci ulgi meldunkowej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 bezsprzecznie w jego treści zawarł sformułowanie ?jeżeli podatnik był zameldowany?. Zatem odnosząc się do kwestii zastosowania zwolnienia w przypadku odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność obojga małżonków, istotne znaczenie ma okoliczność, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie. Tak więc obowiązek rozliczenia w przypadku sprzedaży takiego lokalu dotyczy każdego z małżonków oddzielnie.

Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 tejże ustawy - małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasadą ustawową jest zatem, iż małżonkowie są podatnikami każdy z osobna a w szczególnych przypadkach ustawa zezwala na łączne opodatkowanie małżonków, nie powoduje to jednak, że małżonkowie stają się jednym podatnikiem, gdyż podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna. Zaznaczyć należy, iż w przypadku dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie znajduje zastosowania art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dochody z tego tytułu zostały wyłączone z możliwości łącznego opodatkowania. Skoro zatem każdy z małżonków jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, to również warunki zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozpatrywać odrębnie dla każdego z nich.

Tym samym w przypadku, kiedy jedno z małżonków nie spełnia warunków do zwolnienia - jest niedopuszczalne i nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa, stosowanie ww. ulgi do obojga z nich.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w zakupionym w 2007 r. lokalu Wnioskodawca zamieszkiwał do momentu jego sprzedaży, jednakże nie był w nim zameldowany. Powyższe oznacza, że wobec niespełnienia warunku zameldowania w sprzedanym lokalu Wnioskodawca nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części przypadającej na Wnioskodawcę, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Lublinie z dnia 21 lutego 2009 r. (I SA/Lu 622/08) oraz Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r. (I SA/Bd 12/09), które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Poza tym podkreślić należy, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki prezentują wyłącznie korzystne dla Niego rozstrzygnięcia. Tymczasem zauważyć należy, że w orzecznictwie sądowym kształtuje się również pogląd przeciwny do prezentowanego przez Wnioskodawcę, wyrazem czego jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2009 r. (III SA/Wa 1224/09), jak również zdanie odrębne do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 marca 2010 r. (I SA/Gl 858/09).

W odniesieniu zaś do powołanych przez Wnioskodawcę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy informuje, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.