Czy należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa (...)

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego należności zagranicznej wypłacanej żołnierzowi zawodowemu.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2004 r. będąc żołnierzem zawodowym Wojska Polskiego, na mocy rozkazu Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia 23 czerwca 2004 r. został Pan zwolniony z poprzednio zajmowanego stanowiska i wyznaczony do służby poza granicami kraju na stanowisko służbowe Kierownika Kursu (Course Direktor) w NATO w Niemczech na okres kadencji od dnia 1 sierpnia 2004 r. do dnia 31 lipca 2007 r.

Służba w międzynarodowych strukturach wojskowych NATO na stanowisku Kierownika Kursów polega na organizowaniu i prowadzeniu specjalistycznych wojskowych szkoleń i treningów mających na celu przygotowanie żołnierzy z krajów NATO oraz partnerskich do udziału w sojuszniczych operacjach, misjach i akcjach humanitarnych oraz wymaga ciągłej gotowości do wysłania w dowolny rejon świata w ramach organizowanych szkoleń.

NATO, organizacja o strukturze międzynarodowej, jest najważniejszym szkoleniowym ośrodkiem NATO szczebla operacyjnego, w której służą żołnierze państw sojuszniczych NATO; szkoli oraz trenuje żołnierzy z krajów Sojuszu oraz państw partnerskich w celu wsparcia strategii i operacji NATO. Jest zaangażowana w szkolenie żołnierzy w celu wsparcia NTM-I (misji szkoleniowej NATO mającej na celu wzmocnienie bezpieczeństwa), a od roku 2006 prowadzone są szkolenia dla personelu. NATO organizuje Mobilne Zespoły Edukacyjne (METT-Mobile Education and Training Team), szkolące żołnierzy Sił Sojuszniczych i partnerskich w różnych miejscach świata.

Przed wyjazdem do NATO przeszedł Pan wymagane szkolenia, został poddany badaniom lekarskim i posiadał aktualne szczepienia ochronne.

Po objęciu stanowiska został Pan skierowany na dalsze specjalistyczne kursy wojskowe wymagane na tym stanowisku. W trakcie trzyletniego pobytu w NATO organizował i prowadził Pan szkolenia mające ewidentny wpływ na wzmocnienie sił państw sojuszniczych NATO.

Został Pan wyznaczony przez Dowództwo Transformacji NATO (ACT) do zorganizowania i przeprowadzenia szkolenia (METT), mającego na celu umożliwienie wspólnych operacji militarnych i pokojowych NATO. Zlecono Panu przygotowanie i przeprowadzenie szkoleń (METT) związanych z zarządzaniem w sytuacjach kryzysowych dla Regionalnego Dowództwa Sojuszniczych Sił Połączonych. Dowództwo to jest odpowiedzialne za operacje: (operacja antyterrorystyczna w rejonie Morza Śródziemnego), KFOR (siły NATO obecne w Kosowie) oraz NTM-I.

W latach 2005-2007 był Pan członkiem specjalnej grupy NATO odpowiedzialnej za organizację systemu szkoleń w zakresie Zwalczania Handlu Ludźmi (Trafficking In Human Beings).

Podczas pobytu w NATO otrzymywał Pan uposażenie, nagrodę roczną, gratyfikacje urlopową w polskich złotych (przelewane na konto w Polsce), a także należność zagraniczną w euro (przelewaną na konto w Niemczech). Należności te otrzymywał Pan na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Zarówno wynagrodzenie w polskich złotych, jak i należność zagraniczna w euro, wypłacana była przez płatnika, którym była Centrala Wojskowa Misji Pokojowych z siedzibą w Warszawie. Od obu ww. wynagrodzeń (w złotych i w euro) i pozostałych należności finansowych była pobierana zaliczka na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z obowiązującymi stawkami i progami podatkowymi. Płatnik nie dokonał odliczeń diet zwolnionych od opodatkowania, a w PIT-11/8B uwzględnił należność zagraniczną przeliczoną z euro na walutę polską. Płatnik nie zastosował zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym, pełniącym służbę poza granicami państwa jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, odwołującego się do treści art. 9 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, omawiane zwolnienie ma zastosowanie do osób fizycznych przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy. W myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 ww. ustawy, pracownikiem jest m.in. osoba pozostająca w stosunku służbowym.

W kategorii osób uznanych za pracowników sytuuje się więc również żołnierz zawodowy ? co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1505/06.

Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędne jest spełnienie więc dwóch warunków: wypłacane należności muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osób poza granicami państwa, należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu.

W przepisach § 3 rozporządzenia MON w sprawie należności pieniężnych przysługujących żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa określone zostały rodzaje należności pieniężnych. Są nimi: jednorazowa należność pieniężna, należność zagraniczna, dodatek wojenny, należności z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością pełnienia służby.

Jak zostało wykazane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, redakcja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy jest składniowo zawikłana i semantycznie niejednoznaczna, co stwarza możliwość dokonywania różnych jego interpretacji.

Zgodnie z wyrokami Sądów Administracyjnych ( wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 651/08, z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3228/08, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1505/08), na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83, ze zwolnienia mogą korzystać ci żołnierze, którzy niezależnie od formy pełnienia służby (nie jest konieczne wykonywanie przez nich zadań wskazanych w tym przepisie w ramach jednostek skierowanych za granicę) pełnią tę służbę poza granicami państwa w jednym z celów określonych w tym przepisie, w tym m.in. dla wzmocnienia państwa albo państw sojuszniczych.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro na podstawie Rozkazu Szefa Sztabu Generalnego WP pełnił służbę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w strukturach NATO, a cel służby za granicą był identyczny jak cele określone w powołanym przepisie to należność zagraniczna, która była wypłacana w związku z powyższym powinna korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co uprawnia do dokonania korekty złożonych rocznych rozliczeń podatkowych za wymienione lata.

Należności pieniężne otrzymywał Pan za to, iż służąc ? pracując w jednostce o strukturze międzynarodowej (jaką jest NATO) był użyty poza granicami państwa (Polski) dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych wchodzących w skład NATO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Jak wynika z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t.j. z 2008 r. Dz. U. Nr 141, poz. 892 ze zm.), żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Powyższe rozróżnienie ma istotne znaczenie przy określaniu obowiązków wykonywanych przez żołnierza za granicą jak i świadczenia jakie żołnierz otrzymuje z tytułu pełnienia służby.

Przepisy dotyczące otrzymywania należności zagranicznych przez żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami kraju państwa regulowało rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.).

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia, przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa należy rozumieć:

1. żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w:



1. polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych,
2. organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych,
3. jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, zwanych dalej 'placówkami zagranicznymi';


2. żołnierzy zawodowych skierowanych:



1. w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych,
2. do kwater głównych, dowództw i sztabów misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych,
3. do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117) w celu udziału w:



1. konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,
2. misji pokojowej,
3. akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,


4. do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych, których pobyt poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy, o której mowa w lit. c, ma na celu udział w:



1. szkoleniach i ćwiczeniach wojskowych,
2. akcjach ratowniczych, poszukiwawczych lub humanitarnych,
3. przedsięwzięciach reprezentacyjnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca na mocy Rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego, został wyznaczony do pełnienia obowiązków służbowych poza granicami państwa w strukturach wojskowych NATO.

Udział Wnioskodawcy w międzynarodowych strukturach wojskowych NATO na stanowisku Kierownika Kursu w NATO polegał na organizowaniu i prowadzeniu specjalistycznych wojskowych szkoleń i treningów mających na celu przygotowanie żołnierzy z krajów NATO oraz partnerskich do udziału w sojuszniczych operacjach, misjach i akcjach humanitarnych.

Wyznaczenie do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest jednak tożsame ze skierowaniem w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Analiza treści § 2 cytowanego rozporządzenia prowadzi zatem do wniosku, że nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa odpowiadają zakresowi art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warunki określone w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 83 spełniają jedynie żołnierze zawodowi wymienieni w § 2 pkt 2 lit. a) oraz lit. c) i tylko oni mogą skorzystać z przedstawionego zwolnienia.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny i przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca warunków tych nie spełnia. Nie został bowiem skierowany do odbycia służby za granicą w charakterze obserwatora wojskowego lub osoby posiadającej status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych ani też do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.

Zatem otrzymywana przez Wnioskodawcę należność zagraniczna nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.