Czy zasądzona prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego kwota tytułem kary umownej za niewykonanie przez (...)

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie umowy o zarządzanie, zawartej w dniu 15 maja 2007 r., Wnioskodawcy zostało powierzone sprawowanie zarządu w spółce akcyjnej z siedzibą w ? . Wnioskodawca został także powołany do sprawowania funkcji prezesa zarządu spółki. Umowy nie wykonywał w ramach działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią umowy spółka zobowiązała się wobec Wnioskodawcy, iż przeprowadzi niezbędne czynności w celu umożliwienia nabycia przez Wnioskodawcę 100.000 akcji spółki o wartości nominalnej 1 zł za każdą akcję, za łączną cenę 100.000 zł, przy czym nabycie to miało nastąpić w pięciu transzach po 20.000 akcji w kolejnych terminach do dnia: 31 marca 2008 r., 30 czerwca 2008 r., 30 września 2008 r., 31 grudnia 2008r. i 31 marca 2009 r. Jednocześnie w umowie zastrzeżono, iż w przypadku niewykonania przez spółkę powyżej opisanego zobowiązania - spółka zapłaci na rzecz Wnioskodawcy karę umowną, w ustalonej wysokości, odpowiadającej wartości akcji spółki. Szczegółowe warunki powyżej opisanych postanowień uregulowane zostały w § 15 ust. 1 i ust. 2 umowy.

Umowa została skutecznie rozwiązana przez spółkę w dniu 20 czerwca 2008 r. W związku z tym, iż spółka do tego dnia nie wykonała wobec Wnioskodawcy zobowiązania do doprowadzenia do nabycia przez Niego akcji spółki - zmuszony został do dochodzenia od spółki zapłaty kary umownej (na podstawie § 15 ust. 2 umowy). W pierwszej kolejności, na drodze sądowej, Wnioskodawca podjął czynności mające na celu zasądzenie kary umownej za niewykonanie przez spółkę zobowiązania polegającego na doprowadzeniu do nabycia 40.000 akcji. Wyrokiem z dnia 31 marca 2010 r., Sąd Okręgowy zasądził od spółki na rzecz Wnioskodawcy całą dochodzoną kwotę z powyższego tytułu, tj. kwotę 599.727 zł wraz z odsetkami ustawowymi od tej kwoty od dnia 28 sierpnia 2008 r. do dnia zapłaty oraz kwotę 37.204 zł tytułem zwrotu kosztów procesu. Pozew obejmował kwotę 599.727 zł tytułem należności głównej, albowiem zastrzeżona kara umowna w wysokości 600.000 zł (w przypadku niewykonania przez spółkę zobowiązania w zakresie 40.000 akcji) została w tym przypadku pomniejszona o kwotę 273 zł (na skutek kompensacji przysługującej spółce wobec Wnioskodawcy wierzytelności o zwrot kwoty 273 zł z innego, odrębnego tytułu).

Wobec faktu, iż spółka nie wykonała zobowiązania do doprowadzenia do nabycia przez Wnioskodawcę kolejnych 60.000 akcji spółki, Wnioskodawca zażądał od spółki zapłaty kary umownej w kwocie 900.000 zł, zastrzeżonej na wypadek niewykonania zobowiązania w powyższym zakresie. W konsekwencji w dniu 10 maja 2010 r. doszło do zawarcia pozasądowej ugody ze spółką, na mocy której spółka, w terminie w niej przewidzianym, zapłaciła na rzecz Wnioskodawcy kwotę 1.200.000 zł tytułem zaspokojenia roszczeń o zapłatę kary umownej przewidzianej w § 15 ust. 2 umowy, wynikającej z niewykonania przez spółkę zobowiązania określonego w § 15 ust. 1 umowy (tj. roszczeń wynikających z powyżej opisanego wyroku, w tym z tytułu zwrotu kosztów postępowania), jak i kolejnego zgłoszonego przez Wnioskodawcę roszczenia związanego z brakiem doprowadzenia do nabycia następnych 60.000 akcji. Łącznie spółka zapłaciła na rzecz Wnioskodawcy kwotę 1.200.000 zł na podstawie wskazanego wyroku Sądu Okręgowego oraz zgłoszonego przez Wnioskodawcę, po zapadnięciu tego wyroku, kolejnego roszczenia o zapłatę kary umownej (obejmującego kolejnych 60.000 akcji). W ugodzie z dnia 10 maja 2010 r. Wnioskodawca oświadczył, że jej wykonanie oznaczać będzie zrzeczenie się wobec spółki wszelkich roszczeń wynikających z umowy. Zrzeczenie to nastąpiło.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy zasądzona prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 31 marca 2010 r. kwota 599.727 zł (tytułem kary umownej za niewykonanie przez spółkę zobowiązania do doprowadzenia do nabycia 40.000 akcji spółki), zapłacona na rzecz Wnioskodawcy przez spółkę akcyjną, podlega zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust.1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?.
2. Czy pozostała kwota, tj. 600.273 zł zapłacona na rzecz Wnioskodawcy przez spółkę akcyjną na podstawie pozasądowej ugody z dnia 10 maja 2010 r., ale w konsekwencji wcześniej wydanego przez Sąd Okręgowy wyroku z dnia 31 marca 2010 r., tytułem kary umownej za niewykonanie przez spółkę zobowiązania do doprowadzenia do nabycia przez Wnioskodawcę pozostałych 60.000 akcji, podlega zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust.1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie przedstawione w poz. 69, winna być twierdząca, tj. wypłacona przez spółkę kwota 599.727 zł, zasądzona na mocy wyroku Sądu Okręgowego z dnia 31 marca 2010 r. w całości jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 21 ust 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są: inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1. otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2. dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Wnioskodawca uważa, iż wypłacona przez spółkę kwota, jako kara umowna, stanowiła odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Instytucja kary umownej została uregulowana w art. 483 Kodeksu cywilnego, znajdującym się w dziale II zatytułowanym: ?Skutki niewykonania zobowiązań?. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący.

Zgodnie z art. 471 Kc, rozpoczynającym wyżej wskazany dział II: dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (...). Jeśli naprawienie szkody następuje w pieniądzu - przybiera ono formę wypłaty odszkodowania (art. 363 Kc). Przepis art. 483 Kc, regulujący instytucję kary umownej, stanowi, iż: można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Kara umowna stanowi zatem rodzaj umownego odszkodowania, zastrzeżonego na wypadek niewykonania i/lub nienależytego wykonanie zobowiązania o charakterze niepieniężnym. Kara umowna jako jedna z postaci odszkodowania stanowi w tym przypadku sankcję za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie tego typu zobowiązań. W ocenie Wnioskodawcy, nie może budzić wątpliwości, że wypłacona przez spółkę kwota tytułem kary umownej stanowiła rodzaj odszkodowania (pełniącego funkcję sankcji) za niewywiązanie się przez spółkę z umowy.

Ponadto uiszczona kwota nie została otrzymana w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Umowa nie była wykonywana przez Wnioskodawcę w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, zatem wyłączenie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3b) lit. a) nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania.

Ponadto, zapłacone przez spółkę odszkodowanie w postaci kary umownej, nie dotyczyło także korzyści, które Wnioskodawca mógłby osiągnąć, gdyby szkody nie wyrządzono. Stanowiło ono sankcję za to, że spółka nie wykonała wobec Wnioskodawcy zobowiązań wynikających umowy, z równoczesnym zrzeczeniem się wszelkich roszczeń z niej wynikających, w tym w szczególności roszczenia o objęcie akcji spółki. Zapłata na rzecz Wnioskodawcy kary umownej (odszkodowania) wyrównała pozycję majątkową Wnioskodawcy, a nie ją polepszała. Zapłacone na podstawie sądowego wyroku i ugody pozasądowej świadczenie stanowiło bowiem niejako substrat prawa do otrzymania akcji spółki, którego to prawa zrzekł się zawierając umowę. Odszkodowanie w postaci kary umownej obejmuje więc w tym przypadku tylko stratę (damnum emergens), polegającą na zmniejszeniu się aktywów (zrzeczenie się prawa do objęcia akcji). Nie mamy tu do czynienia z utraconym zyskiem (lucrum cessans), ponieważ majątek - na skutek dokonanego zrzeczenia - się nie zwiększał. Odszkodowanie w postaci kary umownej zrekompensowało poniesioną szkodę, a nie powodowało wzbogacenia. Dlatego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie zachodzi także wyłączenie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy również odpowiedź na drugie z pytań przedstawionych w poz. 69 winna być twierdząca. Pomimo tego, iż w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje się, że zwolnienie dotyczy odszkodowań otrzymanych tylko na podstawie wyroku lub ugody sądowej - to Wnioskodawca uważa, że z uwagi na szczególne, konkretne okoliczności niniejszej sprawy zwolnieniem winno objąć się także pozostałą kwotę, tj. 600.273 zł, zapłaconą przez Spółkę na podstawie pozasądowej ugody z dnia 10 maja 2010 r. Ugoda ta bowiem była konsekwencją wcześniej zapadłego wyroku sądowego. Wyrok ten zapadł pomiędzy tymi samymi stronami, które zawarły ugodę pozasądową oraz rozstrzygał on o takim samym roszczeniu, jakie zostało objęte ugodą pozasądową. Roszczenie o zapłatę kary umownej, o którym rozstrzygał wyrok opierało się na tej samej podstawie prawnej, co roszczenie objęte ww. ugodą. Zawarcie ugody pozasądowej z dnia 10 maja 2010 r. było naturalnym skutkiem wyroku wydanego przez Sąd Okręgowy. W związku z tym, że Sąd ten uznał i przesądził, iż roszczenie Wnioskodawcy (w zakresie pierwszych dwóch pakietów akcji obejmujących łącznie 40.000 sztuk akcji) jest zasadne, spółka uznała za zasadne zawarcie ugody, w której uregulowana zostanie kwestia także pozostałych trzech pakietów akcji (obejmujących łącznie 60.000 sztuk akcji). Choć była to ugoda pozasądowa to jej zawarcie było skutkiem uprzedniego wydania wyroku przez sąd, który rozstrzygnął, że roszczenie o zapłatę kary umownej jest zasadne. Sąd dokonał zatem wszechstronnej kontroli tego roszczenia (dysponował dokumentacją, z której wynikało roszczenie, poznał okoliczności faktyczne, na których opierało się żądanie, podstawę prawną tego żądania, przesłanki odpowiedzialności spółki). Spełnione zostały zatem warunki eliminujące niebezpieczeństwo nadużyć, na które wskazał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 listopada 2006 r., zapadłego w sprawie o sygn. akt SK 51/2006 (Monitor Podatkowy 2007/3 str.9). Pomimo zawarcia ugody pozasądowej, w niniejszej sprawie nie było żadnego pola do nadużyć.

Wnioskodawca był osobą realnie poszkodowaną zachowaniem spółki, a spółka ponosiła realną odpowiedzialność za swoje zachowanie (wcześniejszy wyrok sądu to wprost potwierdzał). Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia aksjologicznego, aby w tych konkretnych okolicznościach dyskwalifikować możliwość zwolnienia podatkowego tej części odszkodowania (dotyczącego 60.000 sztuk akcji), która została zapłacona na podstawie ugody pozasądowej, jeżeli nastąpiło to na skutek wcześniej zapadłego wyroku dotyczącego tego samego roszczenia, tylko ograniczonego do 40.000 sztuk akcji.

Praktyczny brak udziału sądu w sprawie drugiej części odszkodowania, wynikał więc wyłącznie z faktu, iż obydwie strony postępowania sądowego uznały, że sąd wydał już swój werdykt w tej sprawie, rozstrzygając spór dotyczący pierwszej części, a więc formalnie odniosły wyrok do całego odszkodowania, gdyż Sąd w swoim wcześniejszym wyroku dokonał już kontroli merytorycznej zasadności roszczenia o wypłatę kary umownej (odszkodowania ) opartego na tej samej podstawie prawnej i takiej samej podstawie faktycznej (dalszy pakiet akcji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1. otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2. dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W przytoczonym powyżej przepisie uregulowano zwolnienie od podatku, stanowiące wyjątek od zasady powszechnego opodatkowania. Z literalnego brzmienia tegoż przepisu wynika, że ze zwolnienia korzystają jedynie odszkodowania przyznane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, które dotyczą szkody rzeczywistej, tj. poniesionych strat, a nie dotyczą utraconych korzyści.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż na podstawie umowy o zarządzanie, zawartej w dniu 15 maja 2007 r., Wnioskodawcy zostało powierzone sprawowanie zarządu w spółce akcyjnej z siedzibą w Gdańsku. Zgodnie z treścią umowy spółka zobowiązała się wobec Wnioskodawcy, iż przeprowadzi niezbędne czynności w celu umożliwienia nabycia przez Wnioskodawcę 100.000 akcji spółki o wartości nominalnej 1 zł za każdą akcję, za łączną cenę 100.000 zł, przy czym nabycie to miało nastąpić w pięciu transzach po 20.000 akcji w kolejnych terminach do dnia: 31 marca 2008 r., 30 czerwca 2008 r., 30 września 2008 r., 31 grudnia 2008r. i 31 marca 2009 r. Jednocześnie w umowie zastrzeżono, iż w przypadku niewykonania przez spółkę powyżej opisanego zobowiązania - spółka zapłaci na rzecz Wnioskodawcy karę umowną, w ustalonej wysokości, odpowiadającej wartości akcji spółki.

Umowa została skutecznie rozwiązana przez spółkę w dniu 20 czerwca 2008 r. W związku z tym, iż spółka do tego dnia nie wykonała wobec Wnioskodawcy zobowiązania do doprowadzenia do nabycia przez Niego akcji spółki - zmuszony został do dochodzenia od spółki zapłaty kary umownej (na podstawie § 15 ust. 2 umowy). Wyrokiem z dnia 31 marca 2010 r., Sąd Okręgowy zasądził od spółki na rzecz Wnioskodawcy całą dochodzoną kwotę z powyższego tytułu, tj. kwotę 599.727 zł wraz z odsetkami ustawowymi od tej kwoty od dnia 28 sierpnia 2008 r. do dnia zapłaty oraz kwotę 37.204 zł tytułem zwrotu kosztów procesu. Pozew obejmował kwotę 599.727 zł tytułem należności głównej, albowiem zastrzeżona kara umowna w wysokości 600.000 zł (w przypadku niewykonania przez spółkę zobowiązania w zakresie 40.000 akcji) została w tym przypadku pomniejszona o kwotę 273 zł (na skutek kompensacji przysługującej Spółce wobec Wnioskodawcy wierzytelności o zwrot kwoty 273 zł z innego, odrębnego tytułu).

Wobec faktu, iż spółka nie wykonała zobowiązania do doprowadzenia do nabycia przez Wnioskodawcę kolejnych 60.000 akcji spółki, Wnioskodawca zażądał od spółki zapłaty kary umownej w kwocie 900.000 zł, zastrzeżonej na wypadek niewykonania zobowiązania w powyższym zakresie. W konsekwencji w dniu 10 maja 2010 r. doszło do zawarcia pozasądowej ugody ze spółką, na mocy której spółka, w terminie w niej przewidzianym, zapłaciła na rzecz Wnioskodawcy kwotę 1.200.000 zł tytułem zaspokojenia roszczeń o zapłatę kary umownej przewidzianej w § 15 ust. 2 umowy, wynikającej z niewykonania przez spółkę zobowiązania określonego w § 15 ust. 1 umowy (tj. roszczeń wynikających z powyżej opisanego wyroku, w tym z tytułu zwrotu kosztów postępowania), jak i kolejnego zgłoszonego przez Wnioskodawcę roszczenia związanego z brakiem doprowadzenia do nabycia następnych 60.000 akcji.

Uregulowania dotyczące odszkodowań i kar umownych zostały zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r, poz. 121).

Zgodnie z art. 361 § 1 ustawy Kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 Kodeksu).

W myśl natomiast art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, w umowie można zastrzec, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Na podstawie art. 484 § 1 ww. ustawy, w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Z powyższych regulacji wynika, iż co do zasady zapłata odszkodowania ma na celu zapewnienie całkowitej kompensaty uszczerbku, a wysokość szkody jest wyznacznikiem wysokości odszkodowania. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł (damnum emergens) oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lucrum cessans). Funkcją odszkodowania jest więc przywrócenie stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody.

Kara umowna natomiast należy się wierzycielowi w zastrzeżonej wysokości, bez względu na wysokość szkody, i w konsekwencji stanowi zabezpieczenie prawidłowej realizacji umowy, a nie odszkodowanie.

Nawiązując do powyższego cywilnoprawnego rozróżnienia ? z jednej strony ?odszkodowań?, a z drugiej strony ?kar umownych? ? ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 3b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjął rozwiązanie prawne, w myśl którego wolne od tego podatku są nie ?kary umowne? lecz ?odszkodowania i zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej?.

Nie można zatem uznać, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 3b) ww. ustawy zwalnia od podatku kary umowne, posługując się jednocześnie zupełnie innym pojęciem, tj. odszkodowaniem. Gdyby wolą ustawodawcy było umożliwienie zwolnienia kar umownych od podatku to wprost zawarłby stosowne uregulowania w przepisie art. 21 ww. ustawy.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, iż z treści wniosku wynika, że kara umowna miała być wypłacona w wysokości odpowiadającej wartości akcji spółki, które miał otrzymać Wnioskodawca. Zatem niewątpliwie kara umowna wartościowo miała odpowiadać spodziewanym korzyściom (lucrum cessans), które Wnioskodawca mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody (w postaci niewydania akcji) nie wyrządzono.

Nawet zatem gdyby uznać, iż wypłacone kwoty miały charakter odszkodowania, nie mogłyby one korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, ponieważ zostałaby spełniona przesłanka o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy, tj. świadczenie dotyczyło korzyści które Wnioskodawca mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono. Ponadto, część świadczenia została wypłacona w oparciu o ugodę pozasądową, co również skutkowałoby brakiem możliwości zastosowania wskazanego we wniosku zwolnienia.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić zatem należy, iż zarówno kara umowna zasądzona na rzecz Wnioskodawcy na podstawie wyroku sądu jak i kara umowna wypłacona w oparciu o zawartą ugodę pozasądową nie wypełniają dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowiły bowiem odszkodowania, o którym mowa w tym przepisie.

W konsekwencji, zapłacone na rzecz Wnioskodawcy tytułem kary umownej kwoty nie podlegają zwolnieniu przewidzianemu w ww. przepisie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.