Czy 50% -towe koszty uzyskania przychodu mogą mieć zastosowanie do składnika wynagrodzenia jakim jest (...)

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu premii regulaminowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Instytut w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudnia na umowy o pracę pracowników, których efektem pracy są między innymi utwory rozumiane jako przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z postanowieniami umów o pracę, autorskie prawa majątkowe do utworów wytworzonych przez pracowników w wykonaniu tych umów, przechodzą na Instytut z chwilą przyjęcia przez Instytut tych utworów. Pracownicy w związku z wykonywaniem postanowień umowy o pracę są twórcami lub współtwórcami w rozumieniu cytowanej wyżej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tworzenie utworów należy do zakresu zadań pracownika, określonych w umowie o pracę. Zazwyczaj utwór jako efekt pracy powstaje w okresie kilku miesięcy.

Pracownicy co miesiąc otrzymują wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę oraz stałą premię regulaminową uzależnioną wyłącznie od prawidłowego wykonania swoich obowiązków. Tylko w wyjątkowych przypadkach pracownik może być pozbawiony prawa do premii regulaminowej. Premia regulaminowa przyznawana jest za terminowe i prawidłowe wykonanie obowiązków pracowniczych, przestrzeganie dyscypliny pracy, postanowień regulaminu pracy, przepisów bhp, zasad współżycia społecznego. Premie regulaminowe związane są z całością obowiązków, a zatem dotyczą zarówno wywiązania się przez pracownika z umowy o pracę w części pracy twórczej (powstawanie utworów) jak i wykonywania innych zadań w danym okresie.

Funkcjonujący w Instytucie system rejestracji czasu pracy oraz nadzoru nad pracownikiem nie pozwala na bieżące (permanentne) wyodrębnianie czasu pracy, który pracownik wykorzystał na pracę twórczą (czynności zmierzające do powstania utworu) oraz czasu pracy, w którym wykonywał pozostałe obowiązki, dlatego Instytut bazuje na oświadczeniach pracowników w tym zakresie, które następnie są weryfikowane pod kątem zgodności ze stanem faktycznym (wykonaną pracą bądź utworem). Zastosowanie ustalonego w ten sposób wskaźnika pozwala na wyliczenie pracownikowi wartości wynagrodzenia zasadniczego, które otrzymał za pracę nad tworzeniem utworów (rozporządzenie prawem) oraz kwoty wynagrodzenia, która wynika z wykonywania pozostałych obowiązków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy 50% -towe koszty uzyskania przychodu mogą mieć zastosowanie do składnika wynagrodzenia jakim jest premia regulaminowa w części dotyczącej pracy twórczej (przychód z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. osoby prawne posiadające status zakładu pracy, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów np. przychody ze stosunku pracy. Jednocześnie art. 22 ust. 9 pkt 3 cytowanej ustawy stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Z powyższego stanu prawnego wynika zatem, że aby Instytut przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzenia pracowników mógł stosować 50% koszty uzyskania przychodów muszą być spełnione dwa warunki:

1. musi powstać utwór; w myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych utwór to każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia; zgodnie z przedstawionym wyżej stanem faktycznym pracownicy wytwarzają utwory w ramach obowiązków określonych w umowie o pracę i w tym zakresie w rozumieniu ww. ustawy są twórcami lub współtwórcami;
2. twórca (współtwórca) musi zadysponować prawami autorskimi do tworzonych utworów; z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podwyższone koszty można zastosować wtedy, gdy twórca rozporządza majątkowymi prawami autorskimi do swojego utworu (czyli gdy przechodzą one na pracodawcę) lub udziela licencji na korzystanie z nich w określonym zakresie.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym postanowienia umów o pracę przewidują, że autorskie prawa majątkowe do utworów wytworzonych przez pracowników w wykonaniu tych umów, przechodzą na Instytut z chwilą przyjęcia przez Niego tych utworów.

W opinii Wnioskodawcy podstawowe kryteria do zastosowania w niniejszym stanie faktycznym 50% kosztów uzyskania przychodu są spełnione.

Na koniec każdego roku pracownik w składanym oświadczeniu deklaruje w procentach ilość czasu pracy w danym okresie rozliczeniowym przeznaczonego na wykonywanie czynności objętych 50% kosztami uzyskania przychodu.

W oparciu o takie instrumenty Instytut, posługując się ustalonym w powyższy sposób wskaźnikiem, może dokładnie ustalić jaka część wynagrodzenia zasadniczego stanowi przychód pracownika z tytułu dysponowania prawami autorskimi a jaka jest zapłatą za wykonywane przez niego pozostałe obowiązki w ramach umowy o pracę. Potrzebę zastosowania opisanej wyżej zasady podziału wynagrodzenia potwierdza również orzecznictwo sądowe i praktyka organów podatkowych. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 czerwca 2002 r. ?zastosowanie podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodu do całego przychodu uzyskanego przez twórcę ze stosunku pracy możliwe byłoby wtedy, gdy cała praca twórcy związana byłaby z wykonywaniem utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i całe jego wynagrodzenie związane było z korzystaniem przez pracownika z praw autorskich. Praktycznie taka sytuacja zdarza się rzadko, a wykonywana przez pracownika praca częściowo tylko ma charakter wykonania utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w pozostałej części polega na wykonywaniu obowiązków pracowniczych".

Na konieczność wyodrębnienia ?autorskiej" części wynagrodzenia zwracają też uwagę organy podatkowe, przykładowo Drugi Urząd Skarbowy w Kielcach w interpretacji z 15 lutego 2006 r. oraz Urząd Skarbowy Warszawa-Bielany w piśmie z 3 czerwca 2005 r. Dopuszczając ustalenie kosztów w formie zryczałtowanej (w wysokości 50% przychodu), ustawodawca nie wskazuje jakiego rodzaju stosunek prawny powinien łączyć autora ze zleceniodawcą, aby mógł on odliczyć od swoich przychodów koszty w wysokości 50%. Oznacza to, że ustawodawca nie wprowadza w tym zakresie żadnych ograniczeń (por. pismo Ministra Finansów z 18 marca 1995 r.). W piśmie tym stwierdzono m.in.: ?wyjaśnienie kwestii dotyczących określenia stosunku prawnego łączącego autora z przyjmującym zamówienie nie leży w zakresie kompetencji Ministra Finansów; jest to bowiem dla celów zastosowania właściwych przepisów podatkowych, sprawa obojętna. Przychód osiągnięty z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych daje zatem podstawę do naliczenia 50% kosztów uzyskania przychodów, bez względu na to jaki stosunek prawny łączy autora ze zleceniodawcą przy czym zryczałtowane 50% k.u.p. mogą być odliczone wyłącznie od tej części wynagrodzenia, którą pracownik otrzymuje z tytułu korzystania z praw autorskich."

Z uwagi na wskazane wyżej okoliczności ? zdaniem Wnioskodawcy ? Instytut ma prawo stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu przy wyliczaniu jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników w części w jakiej to wynagrodzenie dotyczy pracy związanej ze stworzeniem utworów, tzn. jest przychodem z tytułu rozporządzania przez nich autorskimi prawami majątkowymi.

W ocenie Instytutu zasada przedstawiona powyżej dotyczy premii regulaminowej, ponieważ pracownik tylko w wyjątkowych przypadkach może zostać pozbawiony takiej premii. Co do zasady premia taka jest wypłacana co miesiąc w stałej wysokości (procentowo do wynagrodzenia).

W opinii Wnioskodawcy trudno przyjąć za słuszne twierdzenie, iż tylko dlatego, że zasady ustalania wysokości wynagrodzenia są różne dla poszczególnych jego składników to z tej przyczyny 50% koszty uzyskania przychodów mogłyby być zastosowane jedynie do wynagrodzenia zasadniczego jako jedynego stałego składnika wynagrodzenia. Taka teza nie znajduje zdaniem Instytutu uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności ? jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno ? muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno ? muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tegoż przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac ? utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez pracownika z prawa autorskiego powinien wynikać wyraźnie z treści zawartej umowy o pracę, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

W konsekwencji, stosowanie 50% -towych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Tym samym, ww. podwyższone 50%- towe koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku pracownicy co miesiąc otrzymują wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę oraz stałą premię regulaminową uzależnioną wyłącznie od prawidłowego wykonania swoich obowiązków. Tylko w wyjątkowych przypadkach pracownik może być pozbawiony prawa do premii regulaminowej. Premia regulaminowa przyznawana jest za terminowe i prawidłowe wykonanie obowiązków pracowniczych, przestrzeganie dyscypliny pracy, postanowień regulaminu pracy, przepisów bhp, zasad współżycia społecznego. Premie regulaminowe związane są z całością obowiązków, a zatem dotyczą zarówno wywiązania się przez pracownika z umowy o pracę w części pracy twórczej (powstawanie utworów) jak i wykonywania innych zadań w danym okresie.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, iż jak wyżej wykazano o zastosowaniu normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego pod warunkiem możliwości ustalenia wysokości przychodu z tego tytułu.

Nieprawidłowym będzie więc zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do premii przyznawanej pracownikom, która nie stanowi honorarium za korzystanie przez twórców z praw autorskich lub za wykonanie utworu, a tym samym nie jest bezpośrednio związana z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami.

Nie sposób bowiem uznać, iż istnieje uchwytny związek przyczynowo-skutkowy między dodatkowym wynagrodzeniem w postaci opisanej we wniosku stałej premii regulaminowej a twórczą pracą pracownika. Premia ta związana jest z całością obowiązków oraz jest przyznawana za terminowe i prawidłowe wykonanie obowiązków pracowniczych, przestrzeganie dyscypliny pracy, postanowień regulaminu pracy, przepisów bhp, zasad współżycia społecznego.

Przysługuje zatem ? wobec powyższego ? niezależnie od tego czy pracownik w ramach obowiązków pracowniczych wykonuje pracę twórczą czy też nie oraz jest uzależniona od innych czynników niż wykonywanie czynności o charakterze twórczym.

Reasumując, w sytuacji przedstawionej we wniosku do przychodu z tytułu stałej premii regulaminowej nie mogą mieć zastosowania podwyższone 50%-owe koszty uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.