1. Czy stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 5a ust. 3 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2009 r. (data wpływu 9 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania umowy zlecenia - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania umowy zlecenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest przewóz osób. Spółka jako zleceniodawca zawiera umowy zlecenia z osobami, które nie są pracownikami. Umowy te można podzielić na trzy grupy. Pierwsza grupa umów zleceń to umowy, w których przedmiotem jest:

• świadczenie usług kierowcy autobusu, prowadzenie kasy autobusu, rzetelne rejestrowanie utargów i wydawanie biletów-paragonów pasażerom, sprzedaż biletów, kontrola biletów i ich kasowanie,

• rozliczanie kasy autobusu bezpośrednio po zakończonej zmianie,

• wykonywanie obsług codziennych pojazdu.

Umowy te zawierane są przeważnie na okresy kwartalne. Zleceniobiorcy za wykonanie powyższych czynności przysługuje wynagrodzenie ustalone w stawce godzinowej. Zgodnie z § 4 pkt 2 powołanej umowy strony ustaliły, iż rachunki za świadczenie powyższych usług wystawiane będą na koniec każdego miesiąca kalendarzowego. W praktyce rachunki nie zawsze wystawiane są przez zleceniobiorców na koniec miesiąca, w licznych przypadkach wystawiane są na początku kolejnego miesiąca za miesiąc poprzedni oraz w trakcie miesiąca za świadczenie usług przez część miesiąca. Wysokość wynagrodzenia uzależniona jest od ustalonej stawki godzinowej i przepracowanych godzin, potwierdzonych w raporcie dyspozytorskim.

Druga grupa umów zleceń to umowy, w których przedmiotem świadczenia usług jest:

• wykonanie kontroli pracy kierowców w zakresie sprzedaży biletów autobusowych oraz badanie potoków pasażerskich. Zleceniobiorcy za wykonanie powyższych czynności przysługuje wynagrodzenie ustalone w stawce za kurs (przejazd na co najmniej dwóch przystankach). Zgodnie z § 4 pkt 2 tych umów strony ustaliły, iż rachunki zaświadczenie powyższych usług wystawiane będą w miesiącu kalendarzowym, w którym zleceniobiorca wykonywał usługi. W praktyce rachunki nie zawsze wystawiane są przez zleceniobiorców w miesiącu, w którym wykonywane były usługi, w niektórych przypadkach wystawiane są w miesiącu kolejnym. Wysokość wynagrodzenia uzależniona jest od ustalonej stawki za kurs i ilości przeprowadzonych kontroli na kursach.

Trzecia grupa umów zleceń to umowy, w których przedmiotem świadczenia jest:

• wykonanie kontroli pracy kierowców w zakresie sprzedaży biletów autobusowych w/g grafiku.

Zleceniobiorcy za wykonanie powyższych czynności przysługuje wynagrodzenie miesięczne w wysokości 75,50 zł. Zgodnie z § 4 pkt 2 ww. umów strony ustaliły, iż rachunki za świadczenie powyższych usług wystawiane będą w miesiącu kalendarzowym, w którym zleceniobiorca wykonywał usługi. W praktyce rachunki nie zawsze wystawiane są przez zleceniobiorców w miesiącu, w którym wykonywane były usługi, w niektórych przypadkach wystawiane są w miesiącu kolejnym. Wysokość wynagrodzenia nie jest uzależniona od ilości kontroli lecz jest ustalona miesięcznie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 5a ust. 3 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółka powinna pobierać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 18% przychodu od wypłat z tytułu umów zleceń, w których wynagrodzenie określone jest w stawce godzinowej, oraz w stawce za ilość przeprowadzonych kontroli na kursie - w sytuacji, gdy należności z tych umów w danym miesiącu nie przekraczają kwoty 200 zł... Jeżeli tak, to czy ustalając sumę należności określonych w umowie lub w umowach należy brać pod uwagę sumę wypłat w danym miesiącu, czy sumę wypłat za dany miesiąc... Jeżeli nie, to czy wówczas spółka powinna jako płatnik pobrać zaliczkę na podatek wg zasad określonych w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
2. Czy w przypadku umów zleceń (opisanych jako trzecia grupa), w których wynagrodzenie ryczałtowe miesięczne nie przekracza kwoty 200 zł należy stosować przepisy art. 30 ust. 1 pkt 5a, ust. 3 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, również wtedy gdy w danym miesiącu następuje dla tej samej osoby rozliczenie należności z tytułu innej umowy zlecenia, w której wynagrodzenie nie jest ustalone wprost kwotowo tylko jako wielokrotność stawki za zmianę, za kurs i suma należności wynikająca z tych dwóch różnych umów zleceń przekracza 200 zł...
3. Czy ustalając sumę należności określonych w umowie lub w umowach zawartych z osobą niebędącą pracownikiem płatnika z tego samego tytułu zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 5a, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które nie przekraczają miesięcznie od tego samego płatnika kwoty 200 zł należy brać pod uwagę wszystkie zawarte umowy zlecenia, czy tylko te w których ustalono zryczałtowane wynagrodzenie miesięczne do kwoty 200 zł...

Zdaniem Wnioskodawcy dokonując rozliczeń jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych pobiera zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 18% przychodu w przypadku gdy zleceniobiorca, który nie jest pracownikiem spółki osiągnie w miesiącu przychód (lub sumę przychodów z różnych umów-zleceń) do kwoty 200 zł. Ustalając przychód miesięczny z tytułu umów zleceń, w których wynagrodzenie nie jest ustalone w kwocie lecz jako wielokrotność umownej stawki przyjęto zasadę, iż suma należności w tych umowach jest 'określona' nie wprost w kwocie lecz jako wielokrotność kwoty. Przepisy art. 30 ust. 1 pkt 5a, ust. 3 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są stosowane przy rozliczeniu sumy wypłat (należności) dla osoby niebędącej pracownikiem, które nie przekraczają w danym miesiącu 200 zł z tego samego tytułu, przy uwzględnieniu umów w których należność jest określona wprost i umowy, w których należność stanowi wielokrotność umownej stawki. Natomiast po przekroczeniu w skali miesiąca sumy wypłat z tych umów powyżej 200 zł są stosowane przepisy art. 41 wyżej powołanej ustawy. Wnioskodawca uważa, iż ustawodawca w art. 30 ust. 1 pkt 5a w żaden sposób nie narzucił sposobu 'określenia' w umowie sumy należności, lecz podał jedynie limit miesięczny uzyskania przychodu od tego samego płatnika wyrażony w kwocie 200 zł. Wnioskodawca podnosi, iż w przypadku umów zleceń, w których kwota należności wyrażona jest jako wielokrotność stawki, można ją określić poprzez zastosowanie odpowiedniej wielokrotności umownej stawki wyrażonej również kwotowo, co znajduje potwierdzenie w prowadzonej za każdy miesiąc odrębnie dokumentacji. Z art. 30 ust. 1 pkt 5a ww. ustawy nie wynika również to, że jego zastosowanie jest zasadne wówczas gdy w umowie należność zostanie określona wprost za miesiąc w kwocie do 200 zł. Wnioskodawca uważa również, że ww. przepis ma zastosowanie również wówczas, gdy suma należności ?określonych' w umowie (umowach) nie przekracza miesięcznie, czyli w danym miesiącu od tego samego płatnika kwoty 200 zł. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy przepisy art. 30 ust. 1 pkt 5a, ust. 3 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stosować wówczas, gdy spełnione są łącznie warunki:

• suma należności jest określona w umowie lub w umowach w dowolny sposób,

• rozliczenia dotyczą osób nie będących jego pracownikami,

• są to rozliczenia z tego samego tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 lub 5-9 ww. ustawy

• suma powyższych należności (wypłat) nie może przekroczyć miesięcznie (w danym miesiącu) kwoty 200 zł.

Wszystkie umowy opisane w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym jeżeli spełniają powyższe zasady, to są rozliczane zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 5a, ust. 3 i ust. 8, natomiast jeżeli tych zasad nie spełniają to są rozliczane zgodnie z art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy zostały określone źródła przychodów, do których należy działalność wykonywana osobiście zdefiniowana w art. 13 ustawy.

Do tej kategorii źródeł przychodów (działalność wykonywana osobiście) zostały zakwalifikowane również przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia, bowiem jak stanowi art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

• z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

A zatem do przychodów z osobiście wykonywanej działalności z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, zalicza się wyłącznie przychody otrzymywane z tego tytułu od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy powoduje, iż na osobach fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osobach prawnych i jej jednostkach organizacyjnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jako płatnikach dokonujących wypłat z tego tytułu ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1 (art. 41 ust. 1a ww. ustawy).

Jednakże, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., ustawodawca ukonstytuował w art. 30 ust. 1 pkt 5a ww. ustawy odmienne zasady opodatkowania dla przychodów z działalności wykonywanej osobiście spełniających określone warunki. Zgodnie z tym przepisem od dochodów (przychodów) z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 lub 5-9, jeżeli suma należności określonych w umowie lub w umowach zawartych z osobą niebędącą pracownikiem płatnika z tego samego tytułu nie przekracza miesięcznie od tego samego płatnika kwoty 200 zł pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 18% przychodu. Zryczałtowany podatek od przychodów wymienionych wyżej pobierany jest bez pomniejszania tych przychodów o koszty ich uzyskania (art. 30 ust. 3 ustawy). Dodatkowo, przychody te nie łączą się z dochodami podlegającymi opodatkowaniu według skali podatkowej, co wynika z art. 30 ust. 8 ustawy. Z kolei, przepis art. 41 ust. 4 ustawy obliguje płatnika do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z ww. tytułu. Płatnik przekazuje kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek na rachunek urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę, miejsce prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania płatnika (art. 42 ust. 1 ustawy). Dodatkowo, płatnik do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym przesyła deklarację roczną o zryczałtowanym podatku dochodowym do urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę, miejsce prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania płatnika, co bezpośrednio wynika z art. 42 ust. 1a ustawy.

Ze stanu faktycznego opisanego w złożonym wniosku wynika, że Spółka jako zleceniodawca zawiera umowy zlecenia z osobami, które nie są pracownikami. Umowy te można podzielić na trzy grupy. Pierwsza grupa umów zleceń zawierana jest na okres kwartalny. Zleceniobiorcy za wykonanie powyższych czynności przysługuje wynagrodzenie ustalone w stawce godzinowej za przepracowane godziny. W drugiej grupie umów zlecenia zleceniobiorcy przysługuje wynagrodzenie uzależnione od ustalonej stawki za kurs i ilości przeprowadzonych kontroli na kursach. W trzeciej grupie umów zleceniobiorcy przysługuje wynagrodzenie miesięczne w wysokości 75,50 zł. Rachunki za świadczenie określonych usług powinny być wystawiane na koniec każdego miesiąca kalendarzowego, w praktyce rachunki te wystawiane są przez zleceniobiorców w miesiącu kolejnym lub w trakcie miesiąca za świadczenie usług przez część miesiąca.

Analiza normy wyrażonej w art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy wykazuje, że opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma miejsce gdy:

• suma należności określona w umowie lub umowach z tego samego tytułu nie przekracza miesięcznie od tego samego płatnika kwoty 200 zł oraz,

• umowa lub umowy zawarte są z osobą niebędącą pracownikiem płatnika.

Z treści ww. przepisu wyraźnie wynika, że chodzi o kwoty określone w umowie a nie wypłacone.

Przepis ten może mieć zastosowanie do dochodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2 lub pkt 5-9 cytowanej ustawy, zatem przy spełnieniu wskazanych warunków może obejmować również dochody o których mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca zawarł z osobami niebędącymi pracownikami umowy zlecenia, w których wynagrodzenie przysługujące zleceniobiorcy zostało ustalone jako iloczyn stawki godzinowej i czasu pracy oraz jako iloczyn stawki za kurs i ilości przeprowadzonych kontroli na kursach, co oznacza, że w efekcie nie jest w umowie określona miesięczna należność przysługująca zleceniobiorcy, lecz tylko sposób jej wyliczenia.

W związku z tym skoro z umowy zlecenia nie wynika jaka jest wysokość należności miesięcznej, to oznacza, że nie są spełnione przesłanki do zastosowania opodatkowania zryczałtowanego w oparciu o przepis art. 30 ust. 1 pkt 5a ww. ustawy. Od należności wynikających z tego rodzaju umów płatnik powinien pobrać zaliczkę na podatek dochodowy zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, uwzględniając przy jej obliczaniu koszty uzyskania przychodu w wysokości 20%, nawet wówczas, gdy ostatecznie należność za miesiąc byłaby niższa niż 200 zł .

Jedynie w przypadku trzeciej grupy umów zlecenia zawartych z osobami niebędącymi pracownikami płatnika, określona została należność w wysokości 75,50 zł przysługująca zleceniobiorcy za wykonanie określonych czynności. W związku z tym w przypadku tych umów ma zastosowanie opodatkowanie zryczałtowane w oparciu o przepis art. 30 ust. 1 pkt 5a ww. ustawy. Należy zaznaczyć, że przychody od których pobierany jest zryczałtowany podatek w wysokości 18% nie łączą się z dochodami podlegającymi opodatkowaniu według skali podatkowej. W związku z tym ustalając sumę należności określonych w umowie lub w umowach zawartych z osobą niebędącą pracownikiem płatnika z tego samego tytułu, które nie przekraczają miesięcznie od tego samego płatnika kwoty 200 zł należy brać tylko te do których zastosowanie będzie miał art. 30 ust. 1 pkt 5a, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. umowy zlecenia, w których określono należność miesięczną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.