Czy termin 5 lat wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2013 r. (data wpływu 23 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu nabycia nieruchomości oraz skutków podatkowych jej zbycia ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu nabycia nieruchomości oraz skutków podatkowych jej zbycia.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2006 r. Sąd Rejonowy stwierdził nabycie przez Wnioskodawczynię 1/2 udziału w masie spadkowej po zmarłym w dniu 24 marca 2006 r. bracie. Na podstawie odpisu z księgi wieczystej, wydanego dnia 9 lipca 2007 r. przez Sąd Rejonowy własność nieruchomości wpisana była do Księgi wieczystej na rzecz żony zmarłego w udziale wynoszącym 1/2 oraz na rzecz dwóch sióstr zmarłego, w tym Wnioskodawczyni w udziałach po 1/4 dla każdej z nich. Nieruchomość składała się z działek oznaczonych w ewidencji gruntów numerami 49 i 51. Na podstawie wydanego w dniu 15 czerwca 2007 r. wykazu zmian gruntowych zmieniło się oznaczenie i powierzchnia działki nr 51 przez podział na działki o nr 51/1 i 51/2.

W dniu 24 lipca 2007 r. współwłaściciele dokonali aktem notarialnym częściowego zniesienia współwłasności nieruchomości. Na rzecz żony zmarłego przeniesiono własność działki nr 51/1 natomiast na rzecz sióstr zmarłego, w tym Wnioskodawczyni, przeniesiono własność działek nr 51/2 i 49 w udziałach po 1/2 dla każdej z nich. Łączną wartość przedmiotów umowy strony określiły na kwotę 97.000 zł. Kwota ta zgodna jest z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 sierpnia 2006 r., z której wynika wartość rynkowa nieruchomości w wysokości 97.000 zł. Strony przystępując do umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności określiły wartość przedmiotów umowy zgodnie z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat i dopłat pomiędzy stronami.

W rezultacie nieodpłatnego zniesienia współwłasności na żonę zmarłego przeniesiona została własność zabudowanej działki nr 51/1 o wartości 48.500 zł, natomiast na rzecz Wnioskodawczyni i jej siostry przeniesione zostały udziały po 1/2 własności działek nr 51/2 i 49. Połowa udziałów we własności działek nr 51/2 i 49 wynosiła 24.250 zł.

Wskutek częściowego zniesienia współwłasności udział procentowy jaki posiadała Wnioskodawczyni przed i po dokonaniu częściowego zniesienia współwłasności pozostał niezmieniony. Żadna ze stron nie zwiększyła swojego udziału. Powyższe potwierdzone zostało decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 kwietnia 2012 r.

Prawomocną decyzją Wójt Gminy w dniu 9 stycznia 2012 r. zatwierdził projekt podziału działki o nr 49. Na podstawie wykazu zmian danych ewidencyjnych z dnia 2 lutego 2012 r. wydanego przez Starostwo Powiatowe zmieniło się oznaczenie i jest następujące: 49/1, 49/2, 49/3, 49/4, 49/5, 49/6.

Wnioskodawczyni wraz z siostrą posiadały udziały wynoszące po 1/2 we własności wyżej wymienionych działek i w dniu 22 lutego 2012 r. dokonały sprzedaży działek o nr 49/1, 49/2 oraz 49/5. Natomiast w dniu 5 kwietnia 2012 r. nastąpiła sprzedaż działek o nr 49/3 i 49/4.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy termin 5 lat wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być liczony od daty śmierci spadkodawcy w dniu 24 marca 2006 r. czyli daty nabycia spadku przez Wnioskodawczynię a nie od momentu częściowego zniesienia współwłasności, jeżeli u Wnioskodawczyni nie nastąpiła zmiana wysokości udziałów przed i po dokonaniu częściowego zniesienia współwłasności?

Zdaniem Wnioskodawczyni, datą początkową, od której powinien być liczony termin określony w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dzień śmierci spadkodawcy, czyli 24 marca 2006 r. Uzasadnieniem dla takiego stanowiska ?zdaniem Jej są przepisy kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 922 § 1 prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Według art. 924 § 1 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast art. 925 określa, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że nabycie nieruchomości należącej do spadku nastąpiło w dniu śmierci brata, czyli 24 marca 2006 r. Późniejsze postanowienie Sądu z dnia 20 kwietnia 2006 r. o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku. Zniesienie współwłasności polega na dokonaniu podziału rzeczy wspólnej należącej do wszystkich współwłaścicieli. W wyniku zniesienia współwłasności dochodzi tylko do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Jeżeli zatem udział w nieruchomości nabytej w całości w wyniku podziału jest zgodny z udziałem posiadanym przed działem spadku - nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności.

Wydzielenie działek o nr 49/1, 49/2, 49/3, 49/4, 49/5 z istniejącej działki nr 49 (wchodzącej w skład masy spadkowej) nie stanowi ich nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd też czynność ta nie ma wpływu na określenie początku biegu terminu, o którym mowa w tym przepisie.

Jeżeli zatem udział w nieruchomości nabytej przez spadkobiercę w wyniku podziału jest zgodny z udziałem posiadanym przed zniesieniem współwłasności - nie następuje nabycie skutkujące opodatkowaniem, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczami (nieruchomościami), jak i stan jej majątku osobistego. Zniesienie współwłasności, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jedynie nabycie nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności w części przekraczającej udział spadkowy stanowi o nowej dacie nabycia nieruchomości w tej części, która przekracza udział nabyty w spadku. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 16 kwietnia 2012 r. potwierdził, że brak jest podstawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, o której mowa w art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, bowiem wskutek zniesienia współwłasności nie nastąpiło przekroczenie wartości udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał wnioskodawczyni. Wobec tego za datę nabycia nieruchomości przez Wnioskodawczynię należy uznać datę pierwotnego nabycia udziału w prawie własności, tj. rok 2006.

Mając na uwadze powyższe, odpłatne zbycie wyżej wymienionych działek nabytych w drodze spadku w 2006 r. nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż sprzedaż ta nastąpiła w 2012 r., co oznacza, iż 5-letni termin o którym mowa w wyżej powołanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych upłynął 31 grudnia 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pani w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, dla określenia skutków podatkowych dokonanych transakcji istotne jest ustalenie daty nabycia nieruchomości lub praw.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2006 r. Sąd Rejonowy stwierdził nabycie przez Wnioskodawczynię 1/2 udziału w masie spadkowej po zmarłym w dniu 24 marca 2006 r. bracie. Na podstawie odpisu z księgi wieczystej, wydanego dnia 9 lipca 2007 r. przez Sąd Rejonowy własność nieruchomości wpisana była do Księgi wieczystej na rzecz żony zmarłego w udziale wynoszącym 1/2 oraz na rzecz dwóch sióstr zmarłego, w tym Wnioskodawczyni w udziałach po 1/4 dla każdej z nich. Nieruchomość składała się z działek oznaczonych w ewidencji gruntów numerami 49 i 51. Na podstawie wydanego w dniu 15 czerwca 2007 r. wykazu zmian gruntowych zmieniło się oznaczenie i powierzchnia działki nr 51 przez podział na działki o nr 51/1 i 51/2.

W dniu 24 lipca 2007 r. współwłaściciele dokonali aktem notarialnym częściowego zniesienia współwłasności nieruchomości. Na rzecz żony zmarłego przeniesiono własność działki nr 51/1 natomiast na rzecz sióstr zmarłego, w tym Wnioskodawczyni, przeniesiono własność działek nr 51/2 i 49 w udziałach po 1/2 dla każdej z nich. Łączną wartość przedmiotów umowy strony określiły na kwotę 97.000 zł. Kwota ta zgodna jest z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 sierpnia 2006 r. , z której wynika wartość rynkowa nieruchomości w wysokości 97.000 zł. Strony przystępując do umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności określiły wartość przedmiotów umowy zgodnie z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat i dopłat pomiędzy stronami.

W rezultacie nieodpłatnego zniesienia współwłasności na żonę zmarłego przeniesiona została własność zabudowanej działki nr 51/1 o wartości 48.500 zł, natomiast na rzecz Wnioskodawczyni i jej siostry przeniesione zostały udziały po 1/2 własności działek nr 51/2 i 49. Połowa udziałów we własności działek nr 51/2 i 49 wynosiła 24.250 zł.

Wskutek częściowego zniesienia współwłasności udział procentowy jaki posiadała Wnioskodawczyni przed i po dokonaniu częściowego zniesienia współwłasności pozostał niezmieniony. Żadna ze stron nie zwiększyła swojego udziału. Powyższe potwierdzone zostało decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 kwietnia 2012 r.

Prawomocną decyzją Wójt Gminy w dniu 9 stycznia 2012 r. zatwierdził projekt podziału działki o nr 49. Na podstawie wykazu zmian danych ewidencyjnych z dnia 2 lutego 2012 r. wydanego przez Starostwo Powiatowe zmieniło się oznaczenie i jest następujące: 49/1, 49/2, 49/3, 49/4, 49/5, 49/6.

Wnioskodawczyni wraz z siostrą posiadały udziały wynoszące po 1/2 we własności wyżej wymienionych działek i w dniu 22 lutego 2012 r. dokonały sprzedaży działek o nr 49/1, 49/2 oraz 49/5. Natomiast w dniu 5 kwietnia 2012 r. nastąpiła sprzedaż działek o nr 49/3 i 49/4.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, będących przedmiotem spadku istotny jest dzień jego otwarcia, czyli śmierci spadkodawcy.

Stosownie zaś do art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność polega na tym, iż własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego). Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej.

Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu. Natomiast na podstawie art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości - w przypadku jej sprzedaży, która przypadła danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy zatem przyjąć datę jej pierwotnego nabycia, ale tylko wówczas gdy wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej przed dokonaniem tej czynności oraz zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat i dopłat. Natomiast, jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby na rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Skoro zatem, wartość otrzymanych przez Wnioskodawczynię udziałów w działkach nie przekroczyła wartości udziału, jaki przysługiwał Jej w nieruchomości przed dokonanym podziałem i w wyniku częściowego zniesienia współwłasności, udział Wnioskodawczyni nie uległ powiększeniu, nie doszło do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Oznacza to, iż nabycie przedmiotowych udziałów w działkach nastąpiło w 2006 r., czyli w dacie pierwotnego nabycia. Tym samym bieg terminu pięcioletniego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, należy liczyć od końca 2006 r.

W konsekwencji dokonana w lutym i kwietniu 2012 r. sprzedaż udziałów w działkach nr 49/1, 49/2, 49/5 oraz 49/3 i 49/4 - po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie - nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie rodzi obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Końcowo wskazać należy, że w przypadku, gdyby przytoczony we wniosku stan faktyczny różnił się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, to wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego, gdyż tutejszy organ w toku wydawania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie ma stosownego umocowania w przepisach prawa, umożliwiającego weryfikację przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. jedn. Dz. U. z 2012 , poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.