Podwyższone koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich.

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2010 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem w dniu 5 stycznia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest firmą wydawniczą. Zatrudnia na umowę o pracę pracowników, którzy w ramach stosunku pracy wykonują czynności twórcze w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Z tego tytułu pracownicy ci otrzymują wynagrodzenie. Pracownicy są zatrudnieni na stanowiskach redaktora naczelnego, koordynatora ds. reklamy i projektów specjalnych, dziennikarza. Z umów o pracę wynika, że wynagrodzenie jest jednocześnie wynagrodzeniem za przeniesienie autorskich praw majątkowych. W przypadku każdego stanowiska jest określone jaki jest zakres obowiązków i jaki procent wynagrodzenia dotyczy przeniesienia praw autorskich. Spółka prowadzi dokumentację umożliwiającą zweryfikowanie prac twórczych dla celów dowodowych. W przypadku dziennikarzy i redaktora naczelnego są to artykuły podpisane imieniem i nazwiskiem, oraz ewidencja prac twórczych. Podobna sytuacja dotyczy specjalistów.

Wobec powyższego zadano następujące pytania.

1. Czy pracodawca do części 75% wynagrodzenia stanowiącego wynagrodzenie redaktora naczelnego może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu...
2. Czy pracodawca do części 100% wynagrodzenia stanowiącego wynagrodzenie dziennikarza może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu...
3. Czy pracodawca do części 50% wynagrodzenia stanowiącego wynagrodzenie koordynatora ds. reklamy i projektów specjalnych może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu...

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem prawa autorskiego jest wszelki przejaw działalności twórczej o charakterze indywidualnym, niezależnie od wartości, sposobu wyrażania czy przeznaczenia. Pracownicy tworzą w sposób indywidualny, kreatywny utwór w postaci artykułów, zdjęć, projektów reklam, koncepcji nowych tematów, projektów. Każdy z nich wnosi swój indywidualny potencjał twórczy. W każdym przypadku zdaniem Wnioskodawcy, mamy do czynienia z utworem w rozumieniu ustawy o prawach autorskich. Redaktor naczelny wykonuje wszelkie prace twórcze związane z przygotowaniem czasopisma do wydruku. Do obowiązków redaktora naczelnego należy pisanie tekstów, wymyślanie i opracowywanie koncepcji czasopisma, redagowanie i poprawianie tekstów, wymyślanie wyglądu graficznego czasopisma, tekstów, robienie zdjęć. Do obowiązków dziennikarza należy pisanie tekstów, robienie zdjęć, wymyślanie tematów oraz wyglądu graficznego artykułu. Koordynator ds. reklamy oraz projektów specjalnych tworzy i wymyśla graficzną koncepcję reklam, tworzy hasła reklamowe, wymyśla projekty specjalne pozwalające na poszerzenie asortymentu dostępnych usług oferowanych przez wydawnictwo. Ma za zadanie robienie zdjęć, tworzenie tekstów marketingowych.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku przenoszenia praw autorskich do tego typu utworów pracownik ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Obowiązki te realizowane są w ramach podstawowych obowiązków pracowniczych. Podział procentowy został uwzględniony szacunkowym czasem jaki pracownik przeznacza na wykonywanie pracy twórczej, a jaki na wykonywanie innych czynności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. z tytułu stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej, pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Natomiast w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ukonstytuowany został szczególny tryb ustalania kosztów uzyskania dla wyspecyfikowanych przychodów.

W myśl tego przepisu koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak np. ?twórca?, ?korzystanie przez twórców z praw autorskich? lub pojęć z nimi związanych, jak np. ?utwór?, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności ? jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno - urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno ? muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno ? muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Podkreślenia wymaga, iż podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z umowy o pracę (angażu) powinno także wynikać, jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych).

Powyższe rozróżnienie musi wynikać z umowy o pracę, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika ? twórcy. Na podstawie wyłącznie szacunkowego określenia ilości wykonywanych przez pracownika prac objętych prawami autorskimi spośród ogółu jego obowiązków pracowniczych nie można ustalić, jaka konkretna część wynagrodzenia związana jest z korzystaniem z praw autorskich.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim.

Tylko bowiem takie wyróżnienie połączone z odpowiednim udokumentowaniem prac ? utworów chronionych prawem autorskim, daje podstawę do zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez pracownika z prawa autorskiego powinien wynikać wyraźnie z treści zawartej umowy o pracę, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że zgodnie z dokonaną przez Wnioskodawcę kwalifikacją, pracownicy wskazani we wniosku wykonują na podstawie umowy o pracę działania twórcze zwieńczone powstaniem utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z umów o pracę wynika, że wynagrodzenie jest jednocześnie wynagrodzeniem za przeniesienie autorskich praw majątkowych. W przypadku każdego stanowiska jest określone jaki jest zakres obowiązków i jaki procent wynagrodzenia dotyczy przeniesienia praw autorskich. Spółka prowadzi dokumentację umożliwiającą zweryfikowanie prac twórczych dla celów dowodowych. W przypadku dziennikarzy i redaktora naczelnego są to artykuły podpisane imieniem i nazwiskiem, oraz ewidencja prac twórczych. Podobna sytuacja dotyczy specjalistów.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy, stanowisko Wnioskodawcy można uznać za prawidłowe, ale tylko i wyłącznie wtedy, gdy praca wykonywana przez pracownika na podstawie umowy o pracę jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jeżeli wszystkie powyższe warunki zostaną spełnione, wtedy, do części wynagrodzenia za pracę, która stanowi dla pracowników przychód z tytułu praw autorskich mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Końcowo, podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego ? rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Tym samym tutejszy organ nie jest uprawniony do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.