W jaki sposób należałoby ustalić dochód z tytułu sprzedaży nabytych w drodze darowizny udziałów (...)

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca spodziewa się w najbliższym czasie, że otrzyma w ramach umowy darowizny udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Po uzyskaniu darowizny, możliwe jest zbycie nabytych w drodze darowizny ww. udziałów w celu ich umorzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób należałoby ustalić dochód z tytułu sprzedaży nabytych w drodze darowizny udziałów w spółce z o.o. w celu ich umorzenia...

Zdaniem Pana, dochód z umorzenia udziałów otrzymanych w drodze darowizny będzie należało ustalić w wysokości nadwyżki przychodu otrzymanego w związku ze sprzedażą udziałów w celu umorzenia nad wartością udziałów ustaloną na dzień darowizny.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof), źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych zawarty został w art. 17 updof, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 updof).

Jak z kolei wynika z treści art. 24 ust. 5 updof, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym między innymi dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia. W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że planowane zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością skutkować będzie osiągnięciem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Sposób obliczenia dochodu wynika natomiast z treści art. 24 ust. 5d updof, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami, które ustala się do wysokości wartości udziałów z dnia ich nabycia w drodze spadku lub darowizny. W związku z tym, w przypadku otrzymania udziałów w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodu stanowiącego wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia jest wartość udziałów określonych na dzień otrzymania darowizny. Powyższy przepis obowiązuje od dnia 1 stycznia 2005 r., jednak również z wcześniej obowiązujących przepisów wynikało, iż wartość udziałów otrzymanych w drodze darowizny, ustalona na dzień nabycia darowizny, obniża podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Do końca 2004 r. opodatkowaniu podlegał przychód uzyskany z tytułu umorzenia udziałów. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) updof przychód z umorzenia udziałów nabytych w drodze spadku lub darowizny był zwolniony od podatku do wysokości wartości udziałów z dnia nabycia spadku lub darowizny. Od 1 stycznia 2005 r., wraz z wykreśleniem zwolnienia zapisanego w art. 21 ust. 1 pkt 50 updof i wejściem w życie art. 24 ust. 5d updof, ustawodawca wskazał, w jaki sposób powinien być obliczany dochód powstały u udziałowca, którego udziały zostały umorzone. Mianowicie, w sytuacji, w której nabycie udziałów lub akcji nastąpiło poprzez otrzymanie spadku lub darowizny - koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Jak zaznaczono w uzasadnieniu do ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw: zmiana, dotycząca pkt 50 w art. 21 w ust. 1 ustawy, ma charakter porządkowy.(...) Zwolnienie dotyczące przychodów uzyskanych z tytułu umorzenia udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną stanowi w istocie szczególny sposób ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Stąd też reguła ta powinna być umieszczona w innej części ustawy, a nie w przepisach normujących zwolnienie przedmiotowe. Zmiana ta nie wywoła negatywnych skutków podatkowych dla podatnika i, jak ma to miejsce obecnie, dochód uzyskany z tego tytułu będzie nadal opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W związku z brakiem szczegółowych regulacji w tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy, przez ?wartość z dnia nabycia? należy rozumieć wartość rynkową przedmiotu darowizny ustalaną w umowie darowizny, stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od spodków i darowizn (wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw - art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Wnioskodawca podkreśla, iż powyższy sposób ustalenia dochodu z tytułu sprzedaży udziałów i nabytych w drodze darowizny w celu ich umorzenia został wielokrotnie potwierdzony w interpretacjach organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pana w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością określa ustawa z dnia 15 września 2000 r. ? Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Stosownie do treści art. 199 § 1 ww. ustawy udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziału w spółce z o.o. może mieć również charakter warunkowy. Mianowicie umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 ww. ustawy).

Dobrowolne umorzenie udziałów następuje w dwóch etapach. W pierwszym etapie następuje zbycie udziału przez udziałowca na rzecz spółki. Drugi etap to umorzenie nabytych przez spółkę udziałów. W chwili umorzenia udział nie jest zatem własnością wspólnika, lecz spółki.

W rzeczywistości chodzi tu więc o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia tj. rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Umorzenie za wynagrodzeniem z kolei oznacza, że wspólnik otrzyma wynagrodzenie za umorzony udział, którego wysokość jest gwarantowana przez ustawodawcę jedynie w przypadku umorzenia przymusowego. W przypadku umorzenia dobrowolnego występuje pełna autonomia woli stron umowy sprzedaży udziałów, w tym także w zakresie określenia w tej umowie wysokości wynagrodzenia z tytułu dokonywanej transakcji.

Na gruncie przepisów podatkowych w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 przytoczonej ustawy, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy). Z kolei dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów.

Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że planowane przez Pana zbycie udziałów w spółce kapitałowej skutkować będzie osiągnięciem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zatem w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( j.t. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768).

Przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy, stanowi zatem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania go o koszty uzyskania.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1 (tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5. Zatem zobowiązanym do pobrania podatku jest spółka kapitałowa, której udziały zostały celem umorzenia zbyte, jako płatnik tego podatku.

Reasumując, w przypadku zbycia udziałów w spółce kapitałowej celem ich umorzenia, nabytych uprzednio w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wobec czego dochód z tytułu zbycia ww. udziałów celem ich umorzenia ? podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym ? stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością ustaloną w powyższy sposób.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Odnosząc się natomiast do Pana argumentacji opartej na treści wskazanych w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji organów podatkowych, należy stwierdzić, iż ww. orzeczenia co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego; tym samym nie stanowią podstawy prawnej wydanej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Referencje

ILPB2/415-1079/10-2/WS, interpretacja indywidualna

ILPB2/415-910/10-2/WM, interpretacja indywidualna