Czy wydatki poniesione na spłatę pożyczki hipotecznej zaciągniętej na budowę domu oraz wszystkie (...)

31.1.2012

Czy wydatki poniesione na spłatę pożyczki hipotecznej zaciągniętej na budowę domu oraz wszystkie koszty (kapitał, odsetki, inne koszty ? przewalutowań itp.) spłaconego kredytu zaciągniętego na budowę domu sfinansowane ze środków pochodzących ze sprzedaży przedmiotowego prawa do mieszkania w spółdzielni mieszkaniowej mogą być uznane za wydatki na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2011 r. (data wpływu 19 października 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 stycznia 2012 r. (data wpływu 26 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Pismem z dnia 13 stycznia 2012 r. Nr ITPB2/415-942/11-2/BK wezwano Pana do usunięcia braków formalnych złożonego wniosku. Braki wykazane w wezwaniu uzupełniono w dniu 26 stycznia 2012 r.

We wniosku tym oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 7 maja 2004 r. Wnioskodawca nabył własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej. W dniu 12 maja 2008 r. zaciągnął kredyt na budowę domu mieszkalnego. Następnie w 26 czerwcu 2009 r. zaciągnął pod hipotekę ww. mieszkania pożyczkę hipoteczną, którą w znacznej części przeznaczył na budowę nowego własnego budynku mieszkalnego. Z umowy pożyczki wynikało, iż pożyczka ta udzielona została na cel dowolny- co jest immanentną cechą pożyczki hipotecznej. Zarówno pożyczka jak i kredyt zostały zaciągnięte w banku ...SA (jest to bank mający siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej). W związku z zaciągniętymi kredytem i pożyczką Wnioskodawca nie korzystał z ulgi odsetkowej o której mowa w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 22 listopada 2009 r. Wnioskodawca sprzedał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego za kwotę 345.000 zł. Zbycie to nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, Wnioskodawca nie prowadził takiej działalności.

Po dokonaniu sprzedaży prawa do lokalu w spółdzielni mieszkaniowej złożył we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży w terminie 2 lat wydatkuje na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskane ze sprzedaży mieszkania środki pieniężne Wnioskodawca wydatkował na spłatę ww. pożyczki zaciągniętej pod hipotekę sprzedanego mieszkania, która wykorzystana została na budowę nowego domu mieszkalnego, zakup materiałów budowlanych, a także dokonywał ratalnej spłaty kredytu zaciągniętego w celu dokończenia budowy domu.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

W ocenie Wnioskodawcy jest uprawniony do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. (na podstawie art. 7 ustawy zmieniającej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zarówno w odniesieniu do spłaty pożyczki hipotecznej zaciągniętej przed sprzedażą mieszkania, jak również wszelkich kosztów - spłacanych ze środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania - związanych z kredytem zaciągniętym na dokończenie budowy nowego budynku mieszkalnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zmianami), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
prawa wieczystego użytkowania gruntów,
innych rzeczy,

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym nabycie własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej nastąpiło w dniu 7 maja 2004 r. do ustalenia skutków podatkowych jego sprzedaży należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Na podstawie art. 28 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) powołanej ustawy ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Stosownie do art. 28 ust. 2a ww. ustawy powyższa zasada nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

W myśl art. 28 ust. 3 ww. ustawy , jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. ? podatek płatny jest najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi;

od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży ? w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,
począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie (art. 21 ust. 16 ustawy).

Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,
przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na:

nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części

przeznaczonych na cele rekreacyjne,

przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają w ramach ulgi odsetkowej na podstawie art. 26 b (art. 21 ust. 2a).

Podkreślić należy, iż zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zatem wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia skutkuje zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie zarówno wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 7 maja 2004 r. Wnioskodawca nabył własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej. W dniu 12 maja 2008 r. zaciągnął kredyt na budowę domu mieszkalnego. Następnie w 26 czerwcu 2009 r. zaciągnął pod hipotekę ww. lokalu mieszkalnego pożyczkę hipoteczną, którą w znacznej części przeznaczył na budowę nowego własnego budynku mieszkalnego. Z umowy pożyczki wynikało, iż pożyczka ta udzielona została na cel dowolny. Zarówno pożyczka jak i kredyt zostały zaciągnięte w banku ... SA (jest to bank mający siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej). W związku z zaciągniętymi kredytem i pożyczką Wnioskodawca nie korzystał z ulgi odsetkowej o której mowa w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 22 listopada 2009 r. Wnioskodawca sprzedał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego za kwotę 345.000 zł. Zbycie to nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, Wnioskodawca nie prowadził takiej działalności. Po dokonaniu sprzedaży prawa do lokalu w spółdzielni mieszkaniowej złożył we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży w terminie 2 lat wydatkuje na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskane ze sprzedaży mieszkania środki pieniężne Wnioskodawca wydatkował na spłatę ww. pożyczki zaciągniętej pod hipotekę sprzedanego mieszkania, która wykorzystana została na budowę nowego domu mieszkalnego, zakup materiałów budowlanych, a także dokonywał ratalnej spłaty kredytu zaciągniętego w celu dokończenia budowy domu.

Odnosząc obowiązujące uregulowania prawne na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że ze zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy mają prawo korzystać podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na spłatę kredytu lub pożyczki wraz z odsetkami zaciągniętych na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), tj. m.in. na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia przychodu wydatkowanego na spłatę kredytu (pożyczki) jest zatem cel zaciągnięcia tego kredytu (pożyczki).

Zauważyć przy tym należy, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) wynika, iż cel przeznaczenia środków pieniężnych musi być znany w momencie zaciągania kredytu lub pożyczki. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia określonego w tym przepisie, w umowie kredytu lub pożyczki powinno być wyraźnie wskazane, iż środki pieniężne wydatkowane będą na tzw. cele mieszkaniowe określone we wskazanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). ww. ustawy.

Oceniając więc przedstawiony we wniosku stan faktyczny, w kontekście zacytowanych wyżej przepisów uznać należy, iż jedynie wydatki na spłatę kredytu (kapitału) wraz z odsetkami zaciągniętego na budowę własnego budynku mieszkalnego mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., a w konsekwencji wydatkowanie przychodu na ten cel uprawnia do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Zakresem omawianego zwolnienia ustawodawca nie objął natomiast innych niż ww. wydatków związanych z zaciągniętym kredytem. Z tego też względu kosztów przewalutowania nie można uznać za wydatek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy.

Również spłata pożyczki hipotecznej nie stanowi wydatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem w umowie pożyczki nie wskazano celu jej wydatkowania.

W związku z tym, przychód z tytułu zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego przeznaczony na spłatę pożyczki hipotecznej, zaciągniętej na cel dowolny, oraz na opłaty związane z przewalutowaniem kredytu nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód w tej części podlega więc opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z przepisami art. 28 ust. 3 ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.