Ustalenie daty nabycia nieruchomości. sygn: ITPB2/415-944/12/RS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2012 r. (data wpływu 12 października 2012 r.), uzupełnionym w dniu 18 grudnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 18 grudnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu ? lipca 2011 r. aktem notarialnym Wnioskodawczyni zawarła wraz z mężem umowę majątkową ustanawiającą rozdzielność majątkową. Małżonkowie dokonali podziału majątku wspólnego w wyniku którego Wnioskodawczyni nabyła:

• prawo własności nieruchomości niezabudowanej położonej w S., tj. działki gruntu nr xxx/4 o powierzchni 0,1129 ha (wartość określona w akcie notarialnym 70.000 zł);
  
• prawo własności lokalu mieszkalnego położonego w S. (wartość określona w akcie notarialnym 188.000 zł).

Jednocześnie Wnioskodawczyni zobowiązała się spłacić samodzielnie zaciągnięte wspólnie zobowiązania w łącznej kwocie 170.000 zł. Mężowi przypadło zgodnie z zawartą umową prawo własności lokalu mieszkalnego położonego w S. (wartość określona w akcie notarialnym 93.000 zł). Podział majątku dorobkowego odbył się bez spłat i dopłat, nastąpił w równych częściach.

W 2011 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego za kwotę 275.000 zł. Kwota kredytu, do którego spłaty Wnioskodawczyni się zobowiązała, nie została spłacona na dzień sprzedaży ww. nieruchomości, dlatego przyjęła za datę nabycia udziału w nieruchomości ? datę podziału majątku wspólnego, tj. ? lipca 2011 r. Część uzyskanego przychodu przeznaczyła na cele mieszkaniowe.

Następnie w dniu ? maja 2012 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży prawa własności nieruchomości, tj. niezabudowanej działki gruntu za kwotę 87.000 zł. Z uwagi na ww. okoliczności, za datę nabycia działki Wnioskodawczyni przyjęła dzień ? października 2007 r., tj. datę nabycia nieruchomości do majątku wspólnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy właściwe jest przyjęcie za datę nabycia działki gruntu dnia ? października 2007 r.?
   
2. Czy prawidłowe jest ustalenie należnego podatku obliczonego zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według 19% stawki podatku?
   
3. Czy istnieje możliwość pomniejszenia przychodu ze sprzedaży działki stanowiącego cenę sprzedaży o całość kosztów poniesionych od momentu nabycia działki, tj. wartość nabycia działki wynikającą z aktu notarialnego oraz koszty pochodne, którymi są koszty sporządzenia aktu notarialnego oraz zapłacone odsetki od kredytu od dnia 6 listopada 2007 r., gdyż zakup działki budowlanej został częściowo sfinansowany kredytem mieszkaniowym?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z ustaleniami zawartymi w umowie o podział majątku nabycie przez Nią w całości nieruchomości nastąpiło w dniu ? października 2007 r. Sprzedaż w dniu ? maja 2012 r., tj. przed upływem 5 letniego terminu, stanowi odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast podatek wyniesie 19% podstawy opodatkowania.

Wnioskodawczyni uważa, że przy wyliczeniu dochodu należy uwzględnić wszystkie koszty związane z nabyciem przedmiotowej nieruchomości, tj. zarówno cenę nabycia 70.000 zł, jak również koszty pośrednie, np. opłatę za akt notarialny oraz zapłacone od momentu nabycia nieruchomości odsetki związane z zawartą umową kredytową ? poniesione od ? października 2007 r.

Wartość otrzymanej nieruchomości w wyniku podziału majątku wspólnego mieści się w udziale jaki Jej przysługiwał w majątku dorobkowym małżeńskim (mężowi Wnioskodawczyni przypadło mieszkanie o wartości 93.000 zł a Wnioskodawczyni działka o wartości 70.000 zł).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zmianami) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż w dniu ? maja 2012 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej działkę gruntu nr xxx/4 o powierzchni 0,1129 ha. Prawo własności przedmiotowej nieruchomości zostało nabyte przez małżonków w dniu ? października 2007 r. t.j. w okresie, kiedy pomiędzy Wnioskodawczynią a Jej małżonkiem trwała wspólność ustawowa, a następnie - na podstawie umowy z dnia ? lipca 2011 r. o podział majątku ? działka ta stała się Jej wyłączną własnością.

Stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788). W myśl art. 31 § 1 powołanej ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Stosownie do art. 35 ww. Kodeksu w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Stosownie zaś do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Jednakże z ważnych powodów każdy z małżonków może żądać, aby ustalenie udziałów w majątku wspólnym nastąpiło z uwzględnieniem stopnia, w którym każdy z nich przyczynił się do powstania tego majątku (art. 43 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Zgodnie natomiast z art. 47 § 1 zd. 1 ww. Kodeksu małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa).

Biorąc pod uwagę ww. przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego należy stwierdzić, iż ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością. Dopiero z chwilą ustania tej wspólności następuje jej przekształcenie i wówczas małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym stanowiącym ich dorobek.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę stanowisko judykatury, nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie nieruchomości na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

• podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
  
• jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Za datę nabycia składników majątku, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego (do majątku wspólnego), jeżeli wartość otrzymanych w wyniku podziału rzeczy, mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku dorobkowym małżeńskim.

Jeżeli natomiast wartość otrzymanych przez małżonka rzeczy przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia części rzeczy, która przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień dokonania podziału majątku wspólnego.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na względzie opisany stan faktyczny stwierdzić należy, że na skutek podział majątku dorobkowego małżeńskiego w 2011 r. Wnioskodawczyni uzyskała składniki majątkowe przekraczające udział, jaki przysługiwał Jej w tym majątku.

Zauważyć przy tym należy, iż podział majątku wspólnego nie był ekwiwalentny w naturze. O ekwiwalentnym podziale mówić można wówczas, gdy w wyniku podziału majątku dorobkowego każdy z małżonków otrzymuje na wyłączną własność majątek tej samej wartości.

Tymczasem w wyniku tego podziału Wnioskodawczyni otrzymała na wyłączną własność nieruchomość gruntową o wartości 70.000 zł, lokal mieszkalny o wartości 188.000 zł, zaś mąż Wnioskodawczyni otrzymał lokal mieszkalny o wartości 93.000 zł. Ww. okoliczności przesądzają o nie ekwiwalentnym podziale majątku wspólnego.

Powyższy podział majątku dorobkowego małżonków został dokonany bez spłat i dopłat, przy czym Wnioskodawczyni zobowiązała się do samodzielnej spłaty zaciągniętych wspólnie zobowiązań w łącznej kwocie 170.000 zł.

Tak więc w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni prawo własności nieruchomości gruntowej nabyła w następujący sposób:

• dnia ? października 2007 r., kiedy to przedmiotowa nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego małżonków ? część mieszczącą się w Jej udziale w majątku wspólnym,
  
• dnia ? lipca 2011 r., tj. w dniu podziału majątku dorobkowego małżeńskiego - część, przekraczająca Jej udział w majątku wspólnym.

Tym samym stała się wyłącznym właścicielem tej nieruchomości. Sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni dokonała w dniu ? maja 2012 r. czyli przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości. Skoro jednak nabycie ww. nieruchomości nastąpiło w 2007 r. w części odpowiadającej udziałowi w majątku wspólnym oraz w 2011 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego małżonków, to tym samym przychód (dochód) uzyskany z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu odpowiednio do nabytych udziałów według zasad obowiązujących na dzień 31 grudnia 2008 r. oraz od dnia 1 stycznia 2009 r.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z powyższym część przychodu z odpłatnego zbycia w 2012 r. udziału w nieruchomości (nabytego w 2007 r.) podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Natomiast odpłatne zbycie nieruchomości w części nabytej w 2011 r. podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Należy przy tym wskazać, że brzmienie niżej cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących na dzień 31 grudnia 2008 r. i od dnia 1 stycznia 2009 r. nie uległo zmianie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6f koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

W świetle powyższego definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych odpłatnie ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia nieruchomości powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, a poczynione w czasie jej posiadania.

Koszt nabycia, co do zasady określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest zatem cena jaką zapłaci nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup nieruchomości jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy.

Z kolei w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w nieodpłatny sposób, kosztami uzyskania przychodu są udokumentowane nakłady zwiększające ich wartość, a także odnosząca się do nich kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie przez Wnioskodawczynię nieruchomości w części przekraczającej udział jaki przysługiwał Jej w majątku dorobkowym małżeńskim, nastąpiło w dniu zawarcia umowy między małżonkami, dotyczącej podziału majątku małżeńskiego. Z uwagi na to, iż podziałowi temu nie towarzyszyły dopłaty i spłaty, należy uznać iż nabycie to miało charakter nieodpłatny.

W konsekwencji przy sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni nie może uwzględnić kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do udziału nabytego na skutek podziału majątku małżeńskiego, czyli części przekraczającej udział jaki przysługiwał Jej w majątku wspólnym, skoro żadnych kosztów związanych z ich nabyciem nie poniosła.

Wnioskodawczyni może jedynie uwzględnić jako koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie nieruchomości w trakcie trwania wspólności majątkowej, odnoszące się do części nabytej w trakcie trwania tej wspólności.

Zatem nie stanowią kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału nabytego przez Wnioskodawczynię w 2011 r., wydatki poniesione w 2007 r. przez współmałżonków na nabycie nieruchomości do majątku objętego wspólnością małżeńską.

W świetle zacytowanych przepisów prawnych, również poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki związane ze spłatą odsetek od kredytu mieszkaniowego na zakup nieruchomości niezabudowanej, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Są to bowiem wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie sprzedanej nieruchomości. Nie stanowią one również nakładów na nieruchomość, poczynionych w trakcie jej posiadania, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te w żaden sposób nie wpłynęły bowiem na podwyższenie wartości ww. nieruchomości.

Jednakże kosztem nabycia mogą być koszty notarialne, czyli wydatki dotyczące sporządzenia aktu notarialnego związanego z nabyciem nieruchomości, w tym również wydatek na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne jak i przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, określony zgodnie z art. 19, Wnioskodawczyni może pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów zdefiniowane w art. 22 ust. 6c ustawy w części odnoszącej się do udziału przysługującego w majątku dorobkowym małżeńskim oraz w art. 22 ust. 6d ustawy, w części nabytej w wyniku podziału majątku wspólnego. Przy czym przychód nie może zostać pomniejszony o spłatę odsetek od kredytu, którym sfinansowano zakup nieruchomości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.