Sprzedaż nieruchomości w części nabytej w drodze spadku, a w części nabytej w drodze działu spadku (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2011 r. (data wpływu 28 października 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 stycznia 2012 r. (data wpływu 19 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2011 r. (data wpływu) został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

Ponieważ wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 5 stycznia 2011 r., znak ITPB2/415-966/11-2/BK wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Braki wskazane w wezwaniu uzupełniono w dniu 19 stycznia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 14 listopada 2004 r. zmarła Pana matka. Spadek po zmarłej, zgodnie z postanowieniem sądu o stwierdzeniu nabycia spadku oprócz Pana nabył Pana brat i ojciec, każdy w 1/3 części. W dniu 13 czerwca 2006 r., postanowieniem sądu, dokonany został częściowy dział spadku po zmarłej, na skutek którego Pana ojciec, bez obowiązku spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców, nabył na wyłączną własność przedsiębiorstwo produkcyjno-handlowe, samochód osobowy oraz osiem nieruchomości. Poza majątkiem objętym przedmiotowym działem spadku, w skład spadku wchodził także szereg innych nieruchomości. Następnie, na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy z dnia 6 września 2007 r., spadkobiercy dokonali działu spadku i nieodpłatnego zniesienia współwłasności dwóch nieruchomości, które na wyłączną własność nabył Pan. Wskazany dział spadku odbył się bez spłat i dopłat. W dniu 17 października 2011 r. dokonał Pan sprzedaży jednej z ww. nieruchomości. Wartość sprzedanej nieruchomości mieściła się w udziale, jaki przysługiwał Panu w masie spadkowej. Była to nieruchomość niezabudowana.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż wskazanej we wniosku nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu 17 października 2011 r. podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest należny. Zgodnie bowiem z art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Stąd też, w ocenie Wnioskodawcy, zbywana nieruchomość nabyta została w dniu 14 listopada 2004 r. Jednocześnie wskazuje, że dział spadku, dokonany w dniu 6 września 2007 r. nie może być utożsamiany z nabyciem nieruchomości, bowiem na jego skutek nie doszło do nabycia nieruchomości, a do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie mu cech wspólności. W takiej sytuacji, gdy wartość nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży mieści się w udziale jaki przysługiwał zbywającemu w całym spadku, we wszystkich rzeczach i prawach wchodzących w skład spadku, termin nabycia nieruchomości należy określić na chwilę otwarcia spadku, t.j. 14 listopada 2004 r., co skutkuje tym, że podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dokonanej sprzedaży nie będzie należny, bowiem określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pięcioletni termin upłynął z końcem 2009 r. Tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży niezabudowanej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2010 r., znak IBPBII/415-504/09/JSz.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 17 października 2011 r. dokonał Pan sprzedaży niezabudowanej nieruchomości, udział w której nabył Pan w drodze spadkobrania po zmarłej w 2004 r. matce. Natomiast jej wyłącznym właścicielem stał się Pan na skutek umownego działu spadku i zniesienia współwłasności dokonanego w dniu 6 września 2007 r. Ponadto we wniosku wskazano, że przedmiotowy dział spadku odbył się bez spłat i dopłat, a wartość sprzedanej nieruchomości mieściła się w udziale, jaki przysługiwał Panu w spadku.

W związku z powyższym dla oceny skutków podatkowej dokonanej transakcji niezbędne jest ustalenie daty nabycia sprzedanej nieruchomości. Wskazać więc należy, że zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zmianami) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Natomiast § 2 powołanego przepisu wskazuje, że nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. W myśl art. 924 ww. ustawy spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do art. 925 spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Treść przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego wskazuje jednoznacznie, że z chwilą śmierci spadkodawcy wszystkie jego prawa i obowiązki, poza wyraźnie wskazanymi wyjątkami, ściśle związanymi z osobą spadkodawcy, przechodzą na spadkobierców. Powyższe oznacza, że w wyniku spadkobrania, w dniu śmierci matki, nabył Pan m.in. udział w nieruchomości, sprzedaży której dokonał Pan w dniu 17 października 2011 r.

Odnosząc się do kwestii dokonanego przez Pana i pozostałych spadkobierców działu spadku i zniesienia współwłasności stwierdzić należy, iż w myśl art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, iż dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

Natomiast współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, iż własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). Z zawartej we wskazanym przepisie definicji wynika, że współwłasność charakteryzuje się trzema podstawowymi cechami: jednością przedmiotu, wielością podmiotów oraz niepodzielnością wspólnego prawa.

Jedność przedmiotu oznacza, że w stosunku współwłasności przedmiotem prawa własności przysługującego kilku osobom jest jedna rzecz ruchoma lub nieruchomość. Jeśli rzecz wchodzi w skład zbioru rzeczy, stanowiącego pewną funkcjonalną całość, to współwłasność dotyczy każdej pojedynczej rzeczy wchodzącej w skład takiego zbioru, nie zaś zbioru. Istotną cechą charakteryzującą współwłasność jest wielość podmiotów prawa własności jednej rzeczy. Chodzi tu o co najmniej dwie lub więcej osób, które pomimo łączącego je stosunku współwłasności są nadal odrębnymi podmiotami prawa. We współwłasności prawo własności przysługuje, jak wynika z brzmienia zacytowanego przepisu, niepodzielnie kilku osobom. Żaden ze współwłaścicieli nie ma więc wyłącznego prawa do fizycznie wydzielonej części rzeczy, a każdemu z nich przysługuje jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli.

Natomiast zgodnie z art. 210 tej ustawy, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu. Na podstawie art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

• podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
• wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Jeżeli więc spełnione są wymienione wyżej warunki, podział majątku nie może być rozpatrywany w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę nabycia rzeczy uznać należy datę nabycia udziału w majątku wspólnym.

Z zaprezentowanego przez Pana stanu faktycznego wynika, iż w wyniku działu spadku ? zniesienia współwłasności stał się Pan faktycznie jedynym właścicielem dwóch nieruchomości, w tym jednej, będącej przedmiotem zbycia. Na skutek dokonanej czynności stał się Pan więc właścicielem udziałów należących również do innych spadkobierców, a zatem w tym konkretnym przypadku zakres Pana władztwa nad daną nieruchomością uległ powiększeniu, w stosunku do zakresu, jaki przysługiwał Panu na skutek nabycia spadku. Tym samym dokonany dział spadku i zniesienie współwłasności rozpatrywać należy w kategoriach nabycia, co oznacza, że w dniu 17 października 2011 r. dokonał Pan sprzedaży nieruchomości nabytej zarówno na skutek spadkobrania po zmarłej w 2004 r. matce, jak i w 2007 r. na skutek działu spadku i zniesienia współwłasności.

Oznacza to, że dokonana sprzedaż, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku, nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Do sprzedaży przedmiotowego udziału doszło bowiem po upływie 5 lat, liczonych od końca roku, w którym doszło do nabycia.

Natomiast w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności osiągnięty dochód podlegał będzie opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. (art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie natomiast do ust. 2 tego przepisu podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 6d za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie natomiast z art. 30e ust. 4 ustawy podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.