Spełnienie przesłanek uprawniających do zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie spełnienia przesłanek uprawniających do zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 6 lipca 2009 r. Wnioskodawczyni sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego za kwotę 220.000 zł, nabyte w 2005 r. w drodze przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Wnioskodawczyni zadeklarowała, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży mieszkania w ciągu dwóch lat przeznaczy na inne cele mieszkaniowe. W dniu 14 lipca 2009 r. zawarła umowę przedwstępną sprzedaży w formie pisemnej, udziału wynoszącego 1/4 części w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, w ramach którego korzystać będzie z części budynku mieszkalnego.

Z umowy przedwstępnej wynika, że sprzedający i kupujący zobowiązali się zawrzeć umowę sprzedaży udziału w nieruchomości za cenę 220.000 zł, umowa przyrzeczona zostanie zawarta do 31 marca 2012 r., cała cena została zapłacona, wydanie nieruchomości kupującemu do współposiadania już nastąpiło. Wnioskodawczyni w przedmiotowym budynku jest już zameldowana i zamieszkuje w nim. Korzysta wyłącznie z części budynku, o powierzchni użytkowej ok. 50 m², składającego się z dwóch pokoi, kuchni, łazienki i przedpokoju.

Z uwagi na wysokie koszty notarialne strony nie zawarły umowy przedwstępnej w formie aktu notarialnego, gdyż uznały, iż nie jest ona potrzebna. Umowa została zawarta w formie pisemnej. Strony posiadają do siebie pełne zaufanie - sprzedającą jest synowa Wnioskodawczyni. Ponadto w umowie przedwstępnej został określony zadatek w kwocie 50.000 zł, który zgodnie z art. 394 Kodeksu cywilnego skutkuje tym, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. Umowa końcowa zostanie zawarta do końca marca 2012 r., po uzyskaniu niezbędnych dokumentów oraz po zgromadzeniu opłat za akt notarialny nabycia.

Po analizie treści wniosku, mając na względzie zakres kompetencji przyznanych tutejszemu organowi i wynikających z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa przyjęto, iż intencją Wnioskodawczyni było uzyskanie odpowiedzi na pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym spełniony zastanie, uprawniający do zwolnienia, warunek wydatkowania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży, na nabycie udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym?

Zdaniem Wnioskodawczyni, spełniła warunki ustawy, gdyż wydatkowała całą sumę uzyskaną ze sprzedaży mieszkania w kwocie 220.000 zł. w terminie dwóch lat od daty sprzedaży. Wnioskodawczyni zawarła umowę przedwstępną sprzedaży w dniu 14 lipca 2009 r., z której wynika między innymi, że cała cena w kwocie 220.000 zł została już zapłacona. Wnioskodawczyni jest już w posiadaniu przedmiotu sprzedaży - wydanie nastąpiło, Wnioskodawczyni jest w nim zameldowana, a umowa końcowa zostanie zawarta do końca marca 2012 r., po uzyskaniu niezbędnych dokumentów oraz po zgromadzeniu opłat za akt notarialny nabycia.

Wnioskodawczyni uważa, że momentem wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania, na nabycie rzeczy lub praw określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy jest data faktycznego wydatkowania przychodu, czyli jak w przedmiotowej sprawie zapłata zadatku i zaliczki na podstawie umowy przedwstępnej - na poczet ceny sprzedaży. Jej zdaniem art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia przychodu z podatku dochodowego nie z faktem zawarcia umowy, lecz terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie, zatem do zwolnienia przychodu na podstawie tego przepisu nie jest więc niezbędne nabycie w okresie dwóch lat nieruchomości lecz wydatkowanie przychodu na ten cel.

Umowa przenosząca własność - czyli umowa sprzedaży w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się określona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, czyli przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa między stronami, gdyż w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, kupujący może zapłacić część lub całość ceny. Zdaniem Wnioskodawczyni w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z taką sytuacją, w której cała cena została zapłacona przed umową sprzedaży, na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z uwagi, iż lokal mieszkalny Wnioskodawczyni nabyła w 2005 r., do ustalenia skutków podatkowych jego sprzedaży należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)?c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Natomiast w myśl art. 28 ust.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
• na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
• na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację ? na cele mieszkalne ? własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zwolnieniu od podatku dochodowego, co wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e), podlegają również przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

1. budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,
   
2. przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na:
   
   
   
   1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
      
   2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części
      
      
      - przeznaczonych na cele rekreacyjne,
      
      
      
3. przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.
   

Natomiast w myśl art. 21 ust. 2a tej ustawy, przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

Zgodnie z art. 21 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.), przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

Katalog wydatków zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne. Zatem dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia niezbędnym jest wydatkowanie otrzymanego przychodu wyłącznie na cele mieszkaniowe w tym katalogu wymienione.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2005 r. Wnioskodawczyni nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które sprzedała w lipcu 2009 r. za kwotę 220.000 zł. Wnioskodawczyni zadeklarowała, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży mieszkania w ciągu dwóch lat przeznaczy na inne cele mieszkaniowe. W dniu 14 lipca 2009 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę przedwstępną sprzedaży w formie pisemnej, udziału wynoszącego 1/4 części w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, w ramach którego korzystać będzie z części budynku mieszkalnego. Z umowy przedwstępnej wynika, że sprzedający i kupujący zobowiązali się zawrzeć umowę sprzedaży udziału w nieruchomości za kwotę 220.000 zł, umowa przyrzeczona zostanie zawarta do 31 marca 2012 r., cała cena została zapłacona, wydanie nieruchomości kupującemu do współposiadania już nastąpiło. Wnioskodawczyni w przedmiotowym budynku jest już zameldowana, zamieszkuje w nim i korzysta wyłącznie z części budynku mieszkalnego, o powierzchni użytkowej ok. 50 m2, składającego się z dwóch pokoi, kuchni, łazienki i przedpokoju.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, iż podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży m.in.: spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży na nabycie rzeczy lub praw określonych w tym przepisie jest data faktycznego wydatkowania przychodu, np. data dokonania wpłaty na poczet ceny, pod warunkiem sfinalizowania oraz właściwego udokumentowania zawartej transakcji. Przepis ten wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych nie z faktem zawarcia umowy, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych na określony cel. Do zwolnienia przychodu na podstawie omawianego przepisu nie jest więc niezbędne nabycie w okresie dwóch lat nieruchomości, lecz wydatkowanie przychodu na ten cel.

Umowa przenosząca własność (sprzedaż) w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 3531 Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Wobec powyższego, w sytuacji przedstawionej we wniosku, tj. gdy pieniądze uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zostały przez Wnioskodawczynię w całości wydatkowane na poczet ceny nabycia udziału wynoszącego ¼ części w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży, a umowa zakupu zostanie sfinalizowana w przewidzianej prawem formie, spełnione zostały przesłanki dla zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a).

Fakt, że zawarcie definitywnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego nastąpi po upływie wskazanego terminu, nie pozbawia Wnioskodawczyni prawa do tego zwolnienia. Warunkiem jest jednak aby przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło najpóźniej do dnia rozstrzygania przez organ podatkowy o zasadności zastosowania zwolnienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.