Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcji cash pooling.

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania usługi cash pooling.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), zamierza przystąpić do systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej (systemu cash pooling). W ramach planowanej struktury, środki pieniężne będą faktycznie przesyłane pomiędzy poszczególnymi uczestnikami systemu (tzw. zero-balancing cash pooling). Podmiotem zarządzającym i posiadaczem rachunku głównego będzie spółka X z siedzibą w Belgii. Rachunek główny będzie prowadzony w PLN przez bank X z siedzibą w Niemczech lub przez inny bank z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej innym niż Polska (bank Y).

Spółka będzie jednym z uczestników systemu i posiadaczem rachunku operacyjnego, prowadzonego w PLN przez polską filię banku X (dalej: bank Z). Spółka będzie również posiadaczem rachunku technicznego prowadzonego w PLN przez bank zagraniczny Y.

Pozostałymi uczestnikami systemu będą wyłącznie inne polskie spółki z Grupy B., posiadające rachunki prowadzone w PLN przez bank Z i bank Y.

Transfery środków pieniężnych będą na pierwszym etapie dokonywane pomiędzy rachunkiem operacyjnym Spółki w banku Z i rachunkiem technicznym Spółki w banku Y. Na kolejnym etapie transfery środków w ramach systemu będą dokonywane pomiędzy rachunkiem technicznym Spółki w banku Y a rachunkiem głównym spółki X w banku Y. W szczególności, w przypadku, gdy na koniec dnia roboczego na rachunku operacyjnym Spółka w banku Z wykazywane będzie saldo dodatnie, bank ten dokona transferu środków z tego rachunku na rachunek techniczny Spółki prowadzony przez bank Y. Następnie, środki zostaną przetransferowane z rachunku technicznego Spółki w banku Y na rachunek główny spółki X w tym banku. W sytuacji natomiast, kiedy na koniec dnia roboczego na rachunku Spółki w banku Z wykazywane będzie saldo ujemne, bank Y dokona transferu środków z rachunku głównego spółki X na rachunek techniczny Spółki w banku Y. Następnie, środki zostaną przetransferowane na rachunek operacyjny Spółki prowadzony przez bank Z tak, aby saldo ujemne wykazywane na tym rachunku zostało wyrównane do ?0'. W konsekwencji na koniec każdego dnia roboczego, saldo wykazywane na rachunku Spółki w banku Y, a także w banku Z będzie równe ?0'.

Jednocześnie w określonych odstępach czasu Spółka będzie obciążana przez spółkę X odsetkami za korzystanie z udostępnionych jej środków finansowych lub też jej rachunek uznawany będzie odsetkami w związku z przekazaniem nadwyżek finansowych do spółki X, zależnie od sumy i charakteru transferów dokonywanych w danym okresie. Wysokość stopy procentowej odsetek nie będzie odbiegała od stosowanej przez bank.

Transakcje będą rozliczane w PLN, tj. wpływy i wypływy z rachunku operacyjnego Spółki w banku Z, jak również z rachunku technicznego Spółki w banku Y będą dokonywane w PLN.

Podobne transfery środków będą dokonywane pomiędzy spółką X a pozostałymi polskimi spółkami z Grupy B., uczestniczącymi w systemie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy opisane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynności będą stanowiły świadczenie usług przez spółkę X na rzecz Spółki w rozumieniu ustawy o VAT...
2. Jeśli tak, to czy:
   
   
   1. miejscem świadczenia powyższych usług dla celów podatku VAT będzie Polska...
   2. usługi te będą podlegały zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT...
   3. wartość tych usług powinna być uwzględniana przez Spółkę w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT...
      
      
3. Czy opisane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynności będą rodzić obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych...
4. Czy środki przelewane w celu wyrównania ujemnego lub dodatniego salda na rachunku Spółki w banku Z do ?0' na koniec każdego dnia roboczego (dalej jako ?kwoty bazowe') transferowane w ramach systemu cash pooling będą stanowiły dla Spółki przychody podatkowe/koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych...
5. Czy odsetki płacone/otrzymywane przez Spółkę w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu będą stanowiły koszty uzyskania przychodów/przychody podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych na zasadzie kasowej...
6. Czy odsetki płacone przez Spółkę w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu będą podlegały ograniczeniom w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT...
7. Czy odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz spółki X będą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: ?podatkiem u źródła') w przypadku posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji podatkowej spółki X w Belgii...
8. Czy w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz spółki X ?kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania', o której mowa w opisie do pola nr 42, części D.4 formularza IFT-2R stanowi kwota brutto odsetek rozliczanych każdorazowo po zakończeniu każdego okresu i otrzymanych przez spółkę X...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie trzecie. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynności nie będą rodzić obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Opisane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) w Polsce zgodnie z art. 27 ust. 3 i ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy usługi te korzystają z przedmiotowego zwolnienia.

W konsekwencji, mając na uwadze art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy stwierdzić, iż opisane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynności nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie omawianego podatku. Niezależnie od powyższego Spółka zwraca uwagę, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności, które podlegają opodatkowaniu. Katalog ten nie zawiera usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash pooling), która w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jest świadczona przez spółkę X na rzecz Wnioskodawcy.

Co więcej, zdaniem Spółki, opisana w przedstawionym zdarzeniu przyszłym usługa cash poolingu nie wypełnia znamion żadnej z czynności wymienionych w tym katalogu, w tym wymienionej w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy umowy pożyczki. Zgodnie z art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W świetle powyższego, w umowach typu cash pooling nie dochodzi do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości środków finansowych na określony w umowie podmiot.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje oparcie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 14 lutego 2007 r. (sygn. DM/436-13/07/JU) stwierdził, iż ?umowa cash poolingu (...) pomimo, iż zawiera elementy zbliżone do kredytowania jednych podmiotów przez drugie, nie mieści się w ramach katalogu czynności określonych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu'.

W podobnym duchu wypowiadają się również inne organy podatkowe - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 31 października 2007 r. (sygn. IPPB2/436-36/07-4/SP), Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie z dnia 17 lutego 2006 r. (sygn. 1471/DC/436/59/05/HB), Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 6 marca 2007 r. (sygn. 1472/SPC/436-2/07/SJ), Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w pismach z dnia 22 lutego 2006 r. (sygn. PMO/436-18/2005/UM/16377) oraz 5 grudnia 2006 r. (sygn. PMO/436-15/06/UM), Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 9 listopada 2006 r. (sygn. ZP/436-18/06), Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 17 września 2004 r. (sygn. ZD/436-3/04), Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w pismach z dnia 12 kwietnia 2006 r. (sygn. PUS.V.436/3/06) oraz 22 sierpnia 2006 r. (sygn. PUS.V.436/6/06), Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 22 maja 2006 r. (sygn. PD/436-2/MG/06), Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 8 maja 2006 r. (PD.423-9/06), Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie w pismach z dnia 1 września 2006 r. (sygn. IUS.VIII-436/5/2006) i 5 września 2006 r. (sygn. PUS.V.436/7/06).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zmianami), podatkowi temu podlegają:

1. następujące czynności cywilnoprawne:
   
   
   1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
   2. umowy pożyczki,
   3. (uchylona),
   4. umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
   5. umowy dożywocia,
   6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
   7. (uchylona),
   8. ustanowienie hipoteki,
   9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
   10. umowy depozytu nieprawidłowego,
   11. umowy spółki (akty założycielskie);
       
       
2. zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3. orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Uwzględniając powyższe, podkreślić należy, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności objętych tym podatkiem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają czynności wymienione w przywołanej regulacji art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania są m.in. umowy pożyczki. W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W sytuacji przedstawionej we wniosku konstrukcja tzw. cash poolingu jako sposób gospodarowania wolnymi środkami finansowymi niewątpliwie zawiera w sobie elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Nie sposób jednak uznać, że tym samym wyczerpuje ona wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki. W operacjach cash poolingu, o których mowa we wniosku, mamy do czynienia z wieloma podmiotami, wchodzącymi w skład grupy kapitałowej. W opisywanych transakcjach uczestniczą wszystkie te podmioty i dla każdego z nich z tytułu uczestnictwa w cash poolingu powstają określone prawa i obowiązki. Nie dochodzi jednak w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, gdyż brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. W konsekwencji, nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, gdyż źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie ujemnym, będzie rachunek główny, na którym będą gromadzone wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu.

Reasumując, usługa zarządzania wolnymi środkami (cash pooling) nie została enumeratywnie wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można też tego typu czynności zakwalifikować jako umowy pożyczki wymienionej w tym katalogu. Czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu nie będą zatem podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych pism w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż orzeczenia organów podatkowych co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego; tym samym nie stanowią podstawy prawnej wydanej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.